Cessione intracomunitaria di beni presenti in loco

Scopri come trattare la cessione di beni già presenti nello Stato del cliente UE: territorialità art. 7-bis, fatturazione e adempimenti IVA.

La cessione intracomunitaria di beni già presenti nello Stato del cliente determina il verificarsi di una fattispecie di extraterritorialità dell’imposta ex art. 7-bis del DPR n. 633/72. Il caso è quello del fornitore italiano che si vede chiedere la restituzione dei beni invenduti da parte di un cliente UE. Il fornitore a quel punto procede a cedere tali beni ad altro cliente residente nello stesso Stato UE. Siccome la cessione si perfeziona con i beni già presenti in loco, siamo di fronte ad operazione extraterritoriale ai fini IVA.

In questo articolo affrontiamo una caso pratico di applicazione dell’IVA in ambito internazionale. In particolare, si tratta di una particolare tipologia di cessione intracomunitaria di beni. Il caso è quello di un cliente residente UE che dopo aver acquistato i beni chiede la restituzione indietro della merce rimasta invenduta. Il fornitore italiano a quel punto, decide, invece di far tornare la merce in Italia, di procedere con una successiva cessione ad altro cliente UE (residente nello stesso stato del precedente).

La peculiarità di questa operazione potrebbe far sorgere dei dubbi sulla corretta applicazione dei criteri di territorialità ai fini IVA. Il dubbio che ci si pone è se la rivendita dei beni al secondo cliente può essere considerata come una cessione intracomunitaria o una vendita extra territoriale ex art. 7-bis del DPR n. 633/72. Questo, in considerazione del fatto che la merce è rimasta nello stesso paese dopo la prima consegna. Vediamo in questo articolo la risposta a questo interrogativo che riguarda la corretta applicazione del criterio di territorialità ai fini Iva, di cui all’art. 7 e 7-bis del DPR n. 633/72.

I criteri che definiscono la territorialità ai fini IVA

L’art. 7 del DPR n. 633/72 ripropone la definizione di territorio dello Stato e di territorio della Comunità. Per quanta riguarda nello specifico il nostro Paese per “Stato” o “territorio dello Stato” ai fini dell’imposta sul valore aggiunto si intende il territorio della Repubblica Italiana, con esclusione di:

• Comune di Livigno;
• Comune di Campione d’Italia;
• Acque italiane del Lago di Lugano.

Restano esclusi dalla disciplina IVA i territori appartenenti alla Repubblica di San Marino e Città del Vaticano, perché, pur facendo parte del territorio fisico, non sono soggetti alla sovranità della Repubblica italiana, costituendo territori extracomunitari.

L’art. 7-bis del DPR n. 633/72 disciplina la territorialità ai fini IVA delle cessioni di beni mobili ed immobili. Ai sensi del suddetto articolo si evince che per considerare effettuata nel territorio dello Stato la cessione di un bene sia esso mobile che immobile è necessario che il bene al momento di effettuazione dell’operazione esista fisicamente nel territorio dello Stato. Affinché una cessione di beni possa essere qualificata come cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’art. 41 D.L. n. 331/93 devono sussistere i seguenti requisiti:

• Cedente ed acquirente entrambi soggetti passivi;
• Onerosità dell’operazione;
• Acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;
• Effettivo trasferimento dei beni in altro Stato comunitari.

La mancanza di uno solo di tali requisiti rende l’operazione assoggettata ad IVA ad aliquota propria del bene. L’errore, in questi casi, nasce dalla confusione tra luogo di residenza del cedente e luogo di presenza fisica dei beni. L’Agenzia delle Entrate verifica sempre dove si trovava materialmente la merce al momento della cessione, non da quale Paese è stata emessa la fattura.

Caso pratico di applicazione della territorialità IVA

Un tuo cliente vende merce a un acquirente francese, la consegna regolarmente oltralpe emettendo fattura non imponibile art. 41 D.L. n. 331/93. Dopo qualche mese, l’acquirente francese restituisce la merce invenduta. A quel punto, invece di far rientrare i beni in Italia, il tuo cliente decide di rivenderli direttamente a un altro cliente francese. I beni rimangono quindi fermi in Francia per tutta l’operazione.

La domanda sorge spontanea: questa seconda cessione è ancora una cessione intracomunitaria non imponibile? Oppure si tratta di un’operazione diversa? La risposta corretta può fare la differenza tra una contabilizzazione corretta e un futuro accertamento.

Questo caso pratico, apparentemente semplice, nasconde insidie interpretative sulla corretta applicazione delle norme di territorialità IVA. La peculiarità sta nel fatto che la seconda cessione si perfeziona con i beni già fisicamente presenti nello Stato del cliente finale, senza alcun trasferimento transfrontaliero dall’Italia.

Risposta al quesito: trattasi di cessione extraterritoriale di beni

Per individuare il luogo di effettuazione delle operazioni è necessario fare riferimento all’art. 7-bis DPR n. 633/72. Ai sensi del suddetto articolo, assume rilevanza al fine dell’individuazione del luogo di effettuazione dell’operazione, il luogo dove i beni si trovano all’atto del loro trasferimento:

• Se i beni si trovano in Italia la cessione è territorialmente rilevante e soggetta alla disciplina IVA in Italia;
• Se invece i beni si trovano al di fuori del territorio dello Stato la loro cessione è carente del requisito territoriale e non è rilevante agli effetti del tributo italiano.

Nel quesito emergono tre distinte operazioni:

1. Prima cessione di beni al cliente francese

Cessione di beni al cliente francese, riconducibile ad una cessione intracomunitaria di beni non imponibile art. 41 D.L. n. 331/93.

2. Restituzione dei beni da parte del cliente ed emissione di nota di credito

Restituzione di beni da parte del cliente francese che implica l’emissione facoltativa di una nota di credito intracomunitaria da parte del soggetto italiano. In particolare, il D.L. n. 331/1993 non prevede alcuna norma specifica sulle modalità da osservare in relazione alle variazioni in diminuzione intervenute nelle cessioni. Tuttavia il richiamo alla disciplina generale dell’IVA, fatto dall’art. 56 del D.L. n.
331/1993 consente per le cessioni intracomunitarie, di emettere note di variazione in diminuzione.

Nel caso in cui il modello Intra-1/bis relativo alla cessione intracomunitaria sia già stato presentato al momento dell’emissione della nota di credito, la variazione in diminuzione dovrà essere indicata come rettifica nell’elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie, con apposita annotazione nel modello Intra-1/ter. Questo, avendo cura di compilare anche la parte statistica nel caso in cui il contribuente sia tenuto a presentare mensilmente il modello. Qualora, invece, il modello Intra-1/bis non sia stato ancora presentato, l’impresa italiana potrà compilare il modello tenendo già conto dell’emissione della nota di credito.

3. Rivendita al secondo cliente francese come cessione extraterritoriale

L’ultima operazione è quella che riguarda la rivendita dei beni al secondo cliente francese. In questo caso, la merce, come anticipato, rimane all’interno del territorio francese. In questi casi, la regola generale da ricordare è la seguente: “La vendita di merce che si trova in uno Stato diverso da quello in cui è stabilito il venditore è una cessione interna nello Stato in cui è presente il bene“. In relazione a quanto detto la “seconda” cessione effettuata in Francia non potrà essere considerata una cessione intracomunitaria ma una operazione non soggetta all’imposta in Italia ai sensi dell’art. 7-bis, comma 1, del DPR n. 633/72.

Fatturazione e adempimenti pratici

La corretta gestione fiscale della seconda cessione richiede particolare attenzione agli adempimenti formali. Vediamo nel dettaglio come procedere.

Il fornitore italiano deve emettere fattura nei confronti del secondo cliente francese indicando la dicitura “operazione non soggetta all’imposta ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 1, del DPR n. 633/72” oppure “operazione fuori campo IVA per carenza del requisito territoriale“. Ai sensi dell’articolo 21, comma 6-bis, lettera a), la fattura deve inoltre riportare l’annotazione “inversione contabile“.

La fattura va registrata nel registro IVA delle vendite con annotazione separata delle operazioni extraterritoriali. Questo passaggio è fondamentale perché le operazioni prive del requisito territoriale, pur concorrendo alla formazione del volume d’affari, non rilevano ai fini della verifica dello status di esportatore abituale e della formazione del plafond. La registra nel registro vendite in sezione separata e non compila alcun modello Intrastat, trattandosi di operazione non intracomunitaria.

Il cliente francese, dal canto suo, dovrà assolvere l’IVA francese attraverso il meccanismo del reverse charge interno alla Francia. Per il fornitore italiano l’operazione è neutra ai fini IVA, ma resta l’obbligo di fatturazione previsto dall’articolo 21, comma 6-bis.

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In questo articolo abbiamo trattato una fattispecie particolare connessa all’applicazione delle disposizioni IVA nella cessione di beni intracomunitarie. In particolare, l’art. 7-bis del DPR n. 633/72 individua le ipotesi di extraterritorialità dell’imposta che, nel caso, si verifica in quanto l’operazione si perfeziona con i beni oggetto di trasferimento di proprietà che si trovano già nello Stato ove è situato il cliente (e non in Italia, come avviene nelle cessioni intracomunitarie).

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Domande frequenti

Fonti

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633
• DPR 26 ottobre 1972, n. 633
• D.L. 30 agosto 1993, n. 331
• D.Lgs. 1° dicembre 2021, n. 192 – Attuazione della direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018
• Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto