Stabile organizzazione estera: aspetti contabili

Nel processo di internazionalizzazione di un’impresa la creazione di una brach estera si contrappone alla creazione di una società controllata. Solitamente si opta per la prima opzione in situazioni temporanee (es. cantiere estero), beneficiando di una gestione più semplice. Infatti, le attività e le passività della stabile organizzazione estera (ex art. 162 del TUIR), così come il reddito generato confluiscono nel bilancio d’esercizio dell’impresa nazionale.

La principale difficoltà che si riscontra è data dal fatto che l’ubicazione all’estero comportano l’assoggettamento del reddito della stessa al regime fiscale vigente nel Paese in cui la stessa è sorta. Per questo motivo, proviamo ad effettuare qualche valutazione sotto il profilo contabile della sede secondaria e sulle implicazioni che si possono venire a determinare sul bilancio della società madre.

Profili contabili della stabile organizzazione estera

Le indicazioni sulla tenuta contabile di una stabile organizzazione si ritrovano nell’art. 14, co. 5 del DPR n. 600/73, secondo il quale:

Nella pratica, di fatto, la casa madre italiana potrebbe direttamente riportare le singole operazioni della branch in specifici conti di mastro dedicati. In questo modo diventa possibile individuarli e determinare il risultato economico. Questo aspetto, tuttavia, si deve conciliare con il fatto che la stessa branch è tenuta a formare una autonoma contabilità nel Paese estero di insediamento, secondo le disposizioni locali vigenti. Tutto questo, si riflette nella necessità di “armonizzare” il flusso di dati contabili che devono passare da un “ramo” all’altro dell’azienda.

Sul punto, devono essere menzionati i chiarimenti di prassi forniti dalla circolare ministeriale n. 7/1946 del 1977, la risoluzione n. 9/428 del 1980, la risoluzione ministeriale n. 2398 del 1983.

Utilizzo del libro giornale

Nella prassi, la soluzione maggiormente utilizzata è quella di far gestire alla branch le operazioni in prima nota annotandole anche sul libro giornale predisposto secondo la normativa italiana. In questo modo lo stesso diventa la base per la trascrizione delle operazioni estere nella contabilità italiana. Pertanto, al fine di poter validamente operare questa soluzione, si rende indispensabile la predisposizione di un piano dei conti unitario da condividere per la gestione unitaria dei fatti aziendali rilevanti. Inoltre, ai fini dell’assolvimento degli obblighi di cui al citato art. 14 del DPR n. 600/73 è necessario che vi sia la tenuta dei seguenti libri:

• Libro giornale;
• Libro degli inventari;
• Scritture ausiliarie di magazzino;
• Registro dei beni ammortizzabili;
• Registri Iva [¹].

Nella pratica, ogni branch predispone ed invia periodicamente il libro giornale ed i saldi dei conti alla casa madre che provvede a consolidarli. Inoltre, occorre che la contabilità predetta abbia data certa e che rispetti la normativa nazionale riguardo alla numerazione progressiva delle pagine del libro giornale. Sempre agli stessi fini, deve essere tenuta la lingua italiana, anche solo ai fini interni.

Infine, è opportuno precisare che la contabilità della stabile estera ha una valenza prettamente fiscale, in quanto finalizzata alla determinazione del reddito imponibile nello Stato estero.

Gli scambi tra casa madre e stabile organizzazione

Una delle principali problematiche, sotto il profilo contabile, che riguardano questo tipo di situazioni riguarda la contabilizzazione degli scambi realizzati tra la casa madre e la stabile organizzazione. Sul punto, è opportuno osservare, che si tratta di operazioni “interne” alla stessa azienda e quindi non rilevanti ai fini della determinazione del risultato d’esercizio. Sotto il profilo meramente fiscale, deve essere evidenziato che tali corrispettivi devono essere valorizzati secondo i prezzi di mercato, al fine di evitare possibili contestazioni ai fini della disciplina sul transfer pricing.

Detto questo, tuttavia, alcuni elementi devono comunque essere annotati.

È il caso, ad esempio, del fondo di dotazione della branch, che corrisponde, con estrema sintesi, al suo capitale sociale. La casa madre è chiamata a rilevare tale valore contabilmente come se si trattasse di una partecipazione o un credito finanziario, da inserire comunque tra le immobilizzazioni finanziarie. Per quanto riguarda, invece, le vere e proprie operazioni di scambio di beni o servizi, di finanziamento e di maturazione di interessi, la prassi comune è quella di utilizzare specifici conti dedicati a questo tipo di transazioni.

Al termine dell’esercizio si rende necessaria un’attività di aggregazione dei saldi patrimoniali ed economici formatisi nel tempo, ed alla successiva eliminazione dei saldi reciproci. La partecipazione o il credito finanziario andranno ad elidere il fondo di dotazione, mentre le partite economiche ed i saldi creditori e debitori finiranno per annullarsi a vicenda. In estrema sintesi, si tratta di effettuare una procedura molto simile a quella di aggregazione delle voci di un bilancio consolidato. L’obiettivo è rappresentare le attività, le passività, il reddito ed il patrimonio della casa madre nelle operazioni intercorse con i terzi (con irrilevanza dei rapporti interni).

Utilizzo di valuta diversa dall’euro

Altro aspetto che deve essere affrontato è quello della valuta, nel caso in cui la branch sia situata in Paese che utilizza una valuta diversa dall’euro. La problematica, come è facile intuire, riguarda la modalità di conversione in euro dell’attività svolta all’estero. Infatti, la contabilità della branch non può che essere predisposta secondo la valuta di conto del Paese ove è posta. Il riferimento, per la procedura da adottare è quello dell’OIC26 (par. 42), il quale richiede che la conversione venga effettuata utilizzando la metodologia prevista dai principi contabili per la traduzione di un bilancio estero, ai fini della predisposizione del bilancio consolidato.

In pratica, le attività e le passività devono essere convertite al cambio di fine esercizio. Le componenti di conto economico, invece, devono essere convertite alla data di ogni singola operazione. Mentre, il valore del risultato economico d’esercizio e del fondo di dotazione al cambio storico. Per semplificare la situazione delle singole operazioni di conto economico è concessa la possibilità di utilizzare il cambio medio dell’esercizio (operazione prevista per la redazione del bilancio consolidato).

Le differenze di cambio che emergono dalla conversione in euro devono essere inserite in una riserva di patrimonio netto: “riserva da differenze di cambio” (che può avere saldo positivo o negativo). Questa riserva, è opportuno indicarlo, è un valore che si ritrova soltanto nel bilancio della casa madre (e non anche nella branch), ed è non distribuibile fino al realizzo. I valori che si determinano nella riserva sono quelli che derivano dall’applicazione di due differenti tassi di cambio (quello di fine esercizio per lo stato patrimoniale e quello puntuale, o medio, per il conto economico).

Gestione degli ammortamenti

Per quanto riguarda la gestione degli ammortamenti, essendo la branch un’estensione della casa madre deve gestire gli ammortamenti secondo le normative contabili locali, ma al contempo garantire la coerenza con il bilancio consolidato della casa madre. Questo può generare differenze temporanee che devono essere correttamente gestite per evitare distorsioni nei risultati economici e possibili contestazioni fiscali.

Dal punto di vista operativo, la branch rileva gli ammortamenti in base alle normative del Paese in cui opera, che possono differire dalle regole italiane in termini di vita utile dei cespiti, aliquote di ammortamento e metodo utilizzato.

Quando il bilancio viene consolidato gli ammortamenti registrati all’estero devono essere convertiti in euro utilizzando il tasso di cambio medio dell’anno e armonizzati con le politiche contabili italiane. Se il metodo di ammortamento adottato è diverso da quello previsto in Italia, la casa madre può decidere di ricalcolare gli ammortamenti per renderli coerenti con gli standard nazionali, generando così una differenza temporanea tra il valore contabile del cespite nel bilancio della casa madre e quello rilevato nella branch. Questa differenza deve essere monitorata e gestita attraverso la registrazione di imposte differite, che permettono di allineare il carico fiscale nel tempo.

Implicazioni fiscali

Gli aspetti contabili sinora indicati si rifletto poi anche nella disciplina fiscale. Infatti, vi sono alcuni elementi tipici prodotti dalla contabilità della stabile organizzazione estera nella predisposizione della dichiarazione dei redditi della casa madre. Infatti, se il risultato economico della stabile organizzazione è stato assunto:

• Al lordo delle imposte estere, non vi sono variazioni fiscali da effettuare;
• Al netto delle imposte estere, deve essere operata specifica “variazione in aumento” nel modello Redditi, in quanto queste rilevano ai fini della detrazione del credito per imposte estere (ex art. 165, co. 5 del TUIR).

Le imposte assolte all’estero dalla branch devono esesre scomputate dall’IRES dovuta in Italia dalla casa madre. La procedura viene assolta attraverso la compilazione del quadro CE – “Credito di imposta per i redditi prodotti all’estero” del modello Redditi. Secondo le istruzioni al modello Redditi SC, i contribuenti che, avendo prodotto all’estero redditi d’impresa mediante stabile organizzazione, intendono avvalersi della facoltà di cui al co. 5 dell’art. 165 del TUIR, devono indicare nella colonna 4 del rigo CE1 anche la quota d’imposta relativa alle imposte pagate all’estero che si renderanno definitive entro il termine di presentazione della successiva dichiarazione dei redditi.

Inoltre, il valore dell’imposta estera, utilizzabile ai fini del calcolo del credito spettante ai sensi del comma 1 dell’art. 165 del TUIR, non può essere superiore all’ammontare dell’imposta italiana determinata applicando al reddito estero l’aliquota vigente nel periodo di produzione del reddito.

Le imposte pagate a titolo definitivo all’estero devono essere detratte dall’imposta italiana calcolata nella dichiarazione relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Se, invece, l’imposta dovuta in Italia per il periodo di imposta nel quale il reddito estero ha concorso a formare l’imponibile è stata già liquidata, si rende necessario riliquidare le imposte tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero. Infine, la detrazione delle imposte pagate all’estero deve essere effettuata dall’imposta dovuta per il periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale è stata richiesta.

Aggregazione in bilancio dei dati della stabile organizzazione estera

Quando la casa madre ha una stabile organizzazione all’estero, i suoi risultati economici e patrimoniali devono essere aggregati nel bilancio d’esercizio. La contabilità della branch viene consolidata con quella della casa madre, eliminando le partite infragruppo per ottenere una visione unitaria dell’attività aziendale.

Di seguito, vediamo un esempio numerico completo per capire come avviene l’aggregazione nel bilancio consolidato della casa madre.

Dati di partenza

Una società italiana (casa madre) ha una stabile organizzazione in Spagna. Ecco i dati contabili della branch estera:

Dati della Stabile Organizzazione (in Spagna)

Dati della casa madre in Italia prima dell’aggregazione

Passaggi per l’aggregazione nel bilancio

Eliminazione dei rapporti infragruppo, attraverso i seguenti passaggi. La casa madre ha un credito di 120.000 euro verso la branch, mentre questa ha un debito della stessa somma verso la casa madre. Questa voce si annulla nella fase di consolidamento per evitare doppie registrazioni.

Inclusione dei ricavi e costi della branch nel bilancio aggregato, che vengono sommati a quelli della casa madre.

Le imposte pagate in Spagna (30.000 euro) vengono registrate nel bilancio consolidato. Se si utilizza il credito d’imposta per le imposte estere (art. 165 TUIR), questa somma può essere detratta dall’IRES italiana dovuta.

Il fondo di dotazione (100.000 euro) viene trattato come una componente di patrimonio netto della branch.

Bilancio consolidato

Note:

[1] – Per approfondire: Operazioni interne con la stabile organizzazione: profili Iva.