Il principio contabile OIC 29 ha ad oggetto la disciplina relativa al trattamento contabile e all’informativa da riportare nella Nota integrativa in riferimento al verificarsi di taluni eventi (errori) che possono minare i postulati della chiarezza, veridicità e correttezza del bilancio d’esercizio sanciti dall’art. 2424 cod. civ., compromettendo conseguentemente la possibilità dei destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere decisioni appropriate.
Proprio al fine di evitare che l’informativa di bilancio risulti alterata, fornisce una serie di indicazioni sulle procedure contabili da seguire in relazione a quegli eventi che maggiormente possono falsare i dati e le informazioni di natura contabile, quali: i cambiamenti nell’adozione di principi contabili; le modifiche ai procedimenti di stima per la determinazione dei valori delle poste di bilancio; la correzione degli errori che possono verificarsi nella pratica contabile; i fatti intervenuti dopo che l’esercizio si sia chiuso. Qualora tali circostanze risultino rilevanti ai fini della corretta esposizione dei valori di bilancio, l’organo amministrativo deve tenerne conto operando eventualmente le opportune rettifiche.
Finalità e ambito applicativo principio contabile OIC 29
Il principio contabile OIC 29 attualmente in vigore è stato emanato nel dicembre 2016 ed è aggiornato con gli emendamenti pubblicati il 29 dicembre 2017. La precedente edizione è stata pubblicata nell’agosto 2014 ed aggiornava la versione del luglio 2005.
Il principio fornisce indicazioni relativamente al trattamento contabile e all’informativa da fornire nella Nota Integrativa quando si verificano taluni eventi che, dato il loro impatto sull’informativa di bilancio, possono incidere sui postulati della chiarezza, veridicità e correttezza sanciti dall’art. 2424 cod. civ.
In particolare, il principio tratta gli eventi legati:
- Ai cambiamenti di principi contabili;
- Ai cambiamenti di stime contabili;
- Alla correzione di errori;
- Ai fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio.
La disciplina generale contenuta nel principio si applica alle società che redigono il bilancio nel rispetto delle disposizioni contenute nel codice civile. Nel caso in cui altri principi contabili disciplinano specifiche fattispecie relative agli eventi trattati dall’OIC 29, andranno osservate unicamente le disposizioni contenute nei medesimi principi.
Cambiamenti di principi contabili
Il primo evento riguarda i cambiamenti di principi contabili che le società, volontariamente o per obbligo di legge, possono effettuare in relazione ai criteri di valutazione adottati. Al riguardo, nel rispetto del principio della chiarezza e della comparabilità del bilancio, l’art. 2423-bis, comma 1, n. 6, cod. civ. stabilisce la regola generale secondo cui “i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro”. Al successivo comma 2, poi, prevede che “Deroghe al principio enunciato nel numero 6) del comma precedente sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico”.
Se appare chiaro il vincolo dell’immodificabilità dei principi adottati, la prevista deroga a tale vincolo non è dettagliata dal legislatore, che si limita a concederla solo nel caso del verificarsi di eventi eccezionali senza offrirne una definizione. Il carattere generale così delineato di questa previsione rischia di concedere molti spazi di discrezionalità ampi, i quali, non avendo dei parametri oggettivi per misurare l’eccezionalità di un evento, dovranno misurarla sulla base di criteri soggettivi che possono dar luogo ad interpretazioni diverse. Le norme del codice, inoltre, non stabiliscono le regole e le modalità secondo cui riportare nella Nota Integrativa l’informativa sugli effetti eventualmente generati, in relazione ai criteri di valutazione delle poste di bilancio, da cambiamenti nei principi contabili adottati, e come operare la rettifica risultante da tali cambiamenti.
L’OIC 29, considerato il margine discrezionale che il legislatore concede agli amministratori sulla deroga loro concessa, non definisce e non indica, nemmeno a titolo esemplificativo, quali possano essere gli eventi eccezionali che giustifichino cambiamenti nei criteri di valutazione adottati. Si limita, per così dire, a darne una definizione in negativo, nel senso che definisce quali non debbano essere considerati eventi legati a cambiamenti di principi contabili, specificando che non sono tali:
- l’adozione di un principio contabile per rappresentare fatti o operazioni che differiscono nei contenuti dai fatti o dalle operazioni precedentemente verificatesi;
- la prima applicazione di un principio contabile esistente per rappresentare fatti o operazioni che non si sono mai verificati precedentemente, ovvero che prima erano contabilizzati diversamente poiché non rilevanti.
La rilevazione in bilancio
Il cambiamento di principi contabili può avere una duplice fonte:
- Giuridica, quando a richiederlo sono specifiche disposizioni di legge o nuovi principi contabili (cambiamenti obbligatori);
- Discrezionale, quando è adottato autonomamente dal redattore del bilancio nell’ambito della propria responsabilità e discrezionalità al fine di dare, nel rispetto delle clausole generali che sottendono la redazione del bilancio, una migliore rappresentazione delle operazioni di gestione (cambiamenti volontari).
Quelli che rientrano nella prima categoria seguono le regole di contabilizzazione disciplinate dalle legge o dai principi contabili. Se tali regole non dovessero chiaramente evincersi dal dato normativo, dovranno applicarsi le disposizioni contenute nell’OIC 29, che riguardano in particolare la rilevazione degli effetti derivanti dal cambiamento nel bilancio d’esercizio e l’informativa che dovrà essere riportata nella Nota Integrativa.
Il cambiamento di principi contabili può generare effetti che vanno ad impattare su quanto indicato nei prospetti di bilancio, per cui, se questi sono rilevanti, occorre opportunamente rettificare i relativi valori. Per la loro rilevazione, si stabilisce che occorre determinarli retroattivamente e contabilizzarli sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui vengono adottati i nuovi principi. Le rettifiche che occorre apportare sono in genere rilevate negli utili portati a nuovo, ma possono anche essere rilevate in riferimento ad altri componenti del patrimonio netto della società quando vengono ritenuti più idonei a rappresentare gli effetti derivanti dai cambiamenti.
Per garantire la comparabilità delle informazioni di bilancio, inoltre, è necessario rideterminare gli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio comparativo come se i nuovi principi fossero da sempre stati applicati. A tal fine, si dovrà rettificare il saldo di apertura del patrimonio netto o degli altri elementi patrimoniali oggetto di rettifica relativi all’esercizio precedente. Se fornire dati comparativi rettificati dovesse comportare particolari oneri per la società o non dovesse per altre ragioni essere fattibile, i redattori del bilancio sono esonerati dal farlo, per cui si limiteranno a rilevare gli effetti del nuovo principio sulle sole attività e passività presenti nel complesso patrimoniale all’inizio dell’esercizio in cui sono stati effettivamente applicati i nuovi principi, operando la relativa rettifica sul saldo di apertura del patrimonio netto.
Informazioni da riportare in Nota integrativa
Per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, le informazioni riguardanti il cambiamento di principi contabili da riportare nella Nota Integrativa è desumibile da una serie di disposizioni contenute nel codice civile richiamate puntualmente dall’OIC 29. In particolare, esse devono riguardare:
- Le motivazioni sottese al cambiamento;
- Gli effetti che i nuovi principi contabili adottati hanno generato sulle voci di Stato patrimoniale, di Conto economico e del Rendiconto Finanziario dell’esercizio in corso e di quello precedente;
- Le motivazioni che hanno eventualmente portato la società a non rappresentare retroattivamente gli effetti derivanti dai cambiamenti.
Per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis cod. civ.), le informazioni di base da riportare nella Nota Integrativa vertono principalmente sulle motivazioni che hanno portato i redattori del bilancio ad effettuare il cambiamento e sull’ammontare delle modifiche effettuate alle voci del bilancio riferito all’esercizio precedente o le motivazioni sull’impossibilità di adattare di tali voci.
Infine, per le società che redigono il bilancio in forma semplificata (cc.dd. micro-imprese di cui all’art. 2435-ter cod. civ.), si ricorda che per queste il legislatore ha previsto l’esonero dalla redazione della Nota Integrativa se in calce allo Stato Patrimoniale vengono riportate le informazioni relative all’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali (art. 2427, comma 1, n. 9) e quelle concernenti l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci (art. 2427, comma 1, n. 16). Se, invece, redigono la Nota Integrativa, dovranno attenersi a quanto già illustrato per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata.
Cambiamenti di stime contabili
Le stime consistono in procedimenti adottati dai redattori del bilancio al fine di determinare il valore finale da attribuire a taluni elementi patrimoniali (attività e passività) ed economici (costi e ricavi) presenti alla data di bilancio o dipendenti dall’evolversi di eventi futuri. Connessi strettamente alla formazione del bilancio, dipendono da innumerevoli fattori che spesso non possono essere analizzati su basi oggettive, per cui vengono rimessi alla discrezionalità dei redattori del bilanci. Discrezionalità che non deve però tradursi in comportamenti arbitrari. Ogni processo di stima deve essere attendibile per garantire che con il bilancio si abbia una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società.
Il valore da attribuire alle voci di bilancio si basa sull’analisi di una serie di informazioni, alcune delle quali possono rendersi disponibili successivamente alla loro determinazione ed iscrizione in bilancio, ragion per cui, se tali informazioni risultano d’impatto sul valore originariamente iscritto in bilancio, si possono effettuare cambiamenti di stima. Tali cambiamenti non rientrano, in linea generale, tra i casi di correzione di errori e di cambiamenti di principi contabili, anche se nella pratica contabile spesso le linee di demarcazione tra queste fattispecie è molto labile. A tale riguardo, l’OIC 29 fissa una regola generale in riferimento al rapporto tra cambiamento di principio contabile e cambiamento di stima, rispetto al quale più di frequente possono sorgere incertezze, precisando che qualora sussista difficoltà nel determinare se si è in presenza dell’uno o dell’altro caso, il cambiamento dovrà essere inteso come cambiamento di stima.
Rilevazione in bilancio
In linea generale, i cambiamenti di stima che dovessero rendersi necessari a seguito di nuove informazioni disponibili, producono effetti in relazione al solo esercizio in cui queste vengono acquisite, in ragione del fatto che rappresentano un perfezionamento delle stime originarie che i redattori del bilancio, almeno per quelle voci ritenute più critiche, tendono volutamente ad acquisire per confermare o confutare i valori in origine iscritti in bilancio. Possono, però, darsi casi anche di cambiamenti i cui effetti si dispiegano su più esercizi, per cui le relative rettifiche, oltre ad influenzare l’esercizio in cui le nuove informazioni si rendono disponibili, interessano anche gli esercizi successivi. Ciò significa in sostanza, richiamando l’esempio riportato nel principio OIC 29, che se in origine si stima la vita utile di un cespite in 10 anni e dopo il quarto anno si accerti di fatto che la restante vita utile è di 3 anni in luogo dei rimanenti 6 risultanti dalla stima originaria, il valore residuo dovrà essere ammortizzato nei 3 anni successivi e non più nei 6.
Informazioni da riportare in Nota integrativa
Le informazioni da riportare nella Nota Integrativa per le società che redigono i bilanci in forma abbreviata sono indicate nell’art. 2427 cod. civ., che però nulla prevede in relazione ai cambiamenti di stima. Ciononostante, affinché l’informativa di bilancio risulti chiara, oltre che veritiera e corretta, sarà opportuno indicare in Nota Integrativa le ragioni che hanno portato a cambiamenti di stima, le modalità in base alle quali sono stati determinati gli effetti e l’impatto di questi ultimi sul bilancio.
Considerazioni analoghe valgono anche nei casi delle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis cod. civ.) e in forma semplificata (art. 2435-ter cod. civ.) (ma solo nel caso in cui queste ultime siano tenute alla redazione della nota).
Correzione di errori
Gli errori rappresentano la più comune fattispecie che in concreto può verificarsi quando si è alle prese con la contabilità ed il bilancio d’esercizio di un’impresa. Sono essenzialmente dovuti alla non corretta o mancata applicazione di un principio contabile qualora siano disponibili tutte le informazioni per la sua piena applicazione. Errori nei calcoli, interpretazione alterate di eventi legati alla gestione aziendale, applicazione di un principio contabile in luogo di un altro, superficialità nel reperire tutte le necessarie informazioni per effettuare correttamente le registrazioni contabili. Sono tutti esempi di errori legati alla contabilità.
Distinguere gli errori contabili dai cambiamenti nell’adozione dei principi contabili e dai cambiamenti di stima può essere non sempre agevole in pratica. L’unico elemento discriminante che al riguardo occorre considerare per capire se si rientra nell’uno o negli altri casi è la diligenza con cui viene tenuta la contabilità e redatto il bilancio: si commettono errori quando, nella decisione di adottare nuovi principi contabili, vengono raccolti ed utilizzati dati non con la dovuta diligenza, o quando, nel cambiamento di stima di una posta di bilancio, non viene fatta una corretta analisi oggettiva di tutti i parametri utili a tale scopo.
Ovviamente, non tutti gli errori hanno lo stesso impatto sulla contabilità e sul bilancio. Un errore è rilevante se incide sull’informativa contabile e di conseguenza influenza le scelte che gli operatori economici compiono sulla base dei dati di bilancio
Rilevazione in bilancio
La rilevazione della correzione di errori in bilancio segue le stesse regole illustrate per il cambiamento di principi contabili. In sintesi, la correzione degli errori deve:
- Essere effettuata in bilancio quando questi vengono individuati e quando sono note le modalità per un loro corretto trattamento;
- Essere contabilizzata sul saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui l’errore viene individuato, rilevando le relative rettifiche negli utili portati a nuovo o in altri componenti del patrimonio netto della società quando vengono ritenuti più appropriati;
- Applicarsi retroattivamente, per soli fini comparativi, ai precedenti esercizi nel primo bilancio dopo la loro individuazione, sempreché ciò risulti fattibile e non comporti aggravi di costi;
- Se trattasi di soli errori non rilevanti riguardanti precedenti esercizi, essere contabilizzata nel Conto Economico dell’esercizio in cui si individuano gli errori.
Informazioni da riportare in Nota integrativa
Per le società che redigono il bilancio in forma ordinaria, le informazioni da riportare nella Nota Integrativa devono avere riguardo: alla descrizione dell’errore commesso; all’ammontare della correzione effettuata per ciascuna voce del bilancio interessata; alle motivazioni sull’impossibilità eventualmente riscontrata nell’adattare le voci ai fini della comparabilità dei bilanci.
Le stesse disposizioni valgono anche per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis cod. civ.) e in forma semplificata (art. 2435-ter cod. civ.) (ma solo nel caso in cui queste ultime siano tenute alla redazione della nota).
Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
Successivamente alla chiusura dell’esercizio possono verificarsi eventi di varia natura – non necessariamente economica – che possono avere impatto sulle risultanze del bilancio e riflettersi sul suo grado di chiarezza, veridicità e correttezza. Alcuni presentano un tale livello di criticità, in termini di conseguenze che possono generare a livello contabile, che è necessario, in conformità al postulato della competenza economica, recepirli nei valori di bilancio qualora, malgrado il loro verificarsi in un momento successivo, siano già esistenti alla data a cui il bilancio stesso fa riferimento. L’OIC 29 ne riporta alcuni esempi, tra i quali:
- la risoluzione di una controversia legale dopo la chiusura dell’esercizio ma già in essere alla data di bilancio per un importo diverso da quello previsto;
- i fatti che si verificano dopo la data di chiusura dell’esercizio che danno evidenza di come talune attività avevano subìto riduzioni nel loro valore già alla data di chiusura del bilancio;
- la scoperta di errori o di fatti illeciti di varia natura aventi impatto sulle risultanze contabili;
- la determinazione, sempre dopo la chiusura dell’esercizio, di un premio da corrispondere a dipendenti a fronte di prestazioni relative all’esercizio chiuso;
- …
- …
Altri fatti, al contrario, sempre verificatisi dopo la chiusura del bilancio, non hanno riflessi sull’esercizio chiuso perché di competenza di quello successivo. Di seguito alcuni esempi:
- la distruzione di impianti di produzione a causa del verificarsi di calamità naturali;
- la modificazione del periodo di riferimento di un prestito effettuata nel periodo intercorrente tra la data di chiusura dell’esercizio e quella di formazione del bilancio;
- l’emissione di un prestito obbligazionario;
- l’aumento di capitale;
- l’assunzione di rilevanti impegni contrattuali;
- …
- …
Ci sono, poi, alcuni fatti che, oltre ad incidere sui valori di bilancio, possono compromettere la continuità aziendale, come il peggioramento della situazione finanziaria verificatasi dopo la chiusura dell’esercizio, o l’intenzione degli amministratori di proporre la liquidazione della società o la cessazione dell’attività d’impresa. In questi casi, se si nutrono ragionevoli dubbi che il rispetto del postulato della continuità aziendale, così come previsto dall’art. 2423-bis cod. civ. e dal principio OIC 11, possa venir meno, le valutazioni delle poste di bilancio devono riflettere tale circostanza.
Rilevazione in bilancio
Il riflesso sul bilancio degli effetti derivanti dal verificarsi di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio, dipende dalla tipologie di eventi che si verificano.
Quelli che si ritiene abbiano un livello di criticità tale da incidere considerevolmente sulle risultanze contabili, nonostante il loro verificarsi in un momento successivo al termine dell’esercizio, devono essere rilevati in bilancio per riflettere l’effetto che viene a generarsi sulla situazione patrimoniale, finanziaria e ed economica della società. Rientrano in questa categoria anche gli eventi che possono compromettere la continuità aziendale.
Per i fatti ritenuti non rilevanti in quanto di competenza del solo esercizio in cui si verificano, non occorre procedere alla loro rilevazione nel bilancio del precedente esercizio, essendo sufficiente darne informazione nella Nota Integrativa qualora ritenuti di una certa complessità e problematicità, nonché utili ai destinatari del bilancio ai fini delle loro decisioni.
A prescindere dalla rilevanza o meno del fatto, per tener conto dei suoi effetti in bilancio (sia nel caso impattino sulla valutazione delle relative voci, sia quando risulti sufficiente riportarne la sola informazione in Nota Integrativa) è necessario che si verifichi nel periodo intercorrente tra la chiusura dell’esercizio e la redazione del progetto di bilancio da parte dell’organo amministrativo. Se si dovesse verificare successivamente ma prima dell’approvazione del bilancio, gli amministratori sono tenuti ad apportare le dovute modifiche al progetto di bilancio se ritengono il verificarsi del fatto rilevante.
Informazioni da riportare in Nota Integrativa
Per le società tenute alla redazione del bilancio in forma ordinaria, l’art. 2427, comma 1, n. 22-quater, cod. civ., dispone che in Nota Integrativa occorre indicare “la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio”. I fatti di rilievo richiamati dal legislatore attengono a quei fatti ritenuti rilevanti per la veridicità, chiarezza e correttezza del bilancio, tale per cui la loro mancata informazione potrebbe incidere sulle decisioni prese dai destinatari del bilancio sulla base dei dati e delle informazioni che da esso si evincono.
Le stesse disposizioni valgono anche per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis cod. civ.) e in forma semplificata (art. 2435-ter cod. civ.) (ma solo nel caso in cui queste ultime siano tenute alla redazione della nota).
Dichiarazione integrativa per la correzione di errori contabili
La Circolare n. 31/E/13, ha fornito importanti chiarimenti in merito alla procedura da applicare in relazione alla correzione di errori contabili, anche se già iscritti in bilancio. Quando si è in presenza di un errore nella contabilizzazione di un costo o di un ricavo, il corrispondente componente reddituale non può assumere rilevanza fiscale nell’esercizio in cui l’errore è stato iscritto in bilancio.
Ne consegue che il costo non dedotto o il ricavo non tassato devono assumere rilievo fiscale nell’esercizio di corretta competenza fiscale e non quando sono contabilizzati in bilancio per porre rimedio all’errore precedentemente commesso. Le casistiche principali che si possono riscontrare sono:
- Componenti negativi di reddito non contabilizzati nell’esercizio di competenza;
- Componenti positivi di reddito non contabilizzati nell’esercizio di competenza;
- Compresenza di componenti positivi e negativi di reddito non contabilizzati nell’esercizio di competenza.
In caso di un costo non contabilizzato nell’esercizio di competenza (non fiscalmente dedotto), in quanto rilevato in un esercizio successivo, si può ovviare alla mancata deduzione fiscale del
componente negativo di reddito attraverso una dichiarazione integrativa “a favore”. All’inverso in caso di componenti positivi di reddito non contabilizzati nell’esercizio di competenza, è possibile ovviare attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa “a sfavore”.
Infine, in caso di componente negativo di reddito non imputato nel corretto esercizio di competenza, in quanto indicato in un periodo successivo, è necessario che il contribuente elimini gli effetti dell’erronea imputazione presentando una dichiarazione integrativa “a sfavore”. Occorre poi provvedere al versamento delle maggiori imposte eventualmente dovute e delle relative sanzioni il cui quantum può essere ridotto secondo le modalità previste per il ravvedimento operoso.
Credito da integrativa “ultrannuale”
Nel caso in cui la dichiarazione integrativa sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo si parla di dichiarazione integrativa “ultrannuale”.
Il co. 8-bis dell’art. 2 DPR n. 322/98 prevede alcune limitazioni all’utilizzo in compensazione del
credito da integrativa ultrannuale. In tal caso, infatti, il credito o il maggior credito emergente dalla dichiarazione integrativa ultrannuale può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/97, ma unicamente per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa. Tale limite non si applica nel caso in cui il credito derivi dalla correzione di errori di competenza.
Il credito, inoltre, deve essere indicato nella dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa, se non è chiesto a rimborso nell’integrativa stessa.
