OIC 12 – Struttura e composizione dello Stato Patrimoniale

Lo Stato Patrimoniale è uno dei documenti di cui si compone il bilancio d’esercizio, cui è demandata la funzione, indicata al comma 1 dell’art. 2423 cod. civ., di illustrare la situazione patrimoniale e finanziaria della società alla data di chiusura del periodo amministrativo. La normativa generale sulla redazione dello Stato Patrimoniale è contenuta nell’art. 2424 cod. civ., che ne disciplina la struttura ed il contenuto, rispetto alla quale, poi, il codice prevede talune deroghe contenute negli artt. 2435-bis e 2435-ter, che regolano rispettivamente i bilanci in forma abbreviata e semplificata (per le cc.dd. micro-imprese), disponendo specifiche semplificazioni a vantaggio di tutte le imprese che rispettano le condizioni dettate nelle norme stesse. Al principio contabile OIC 12 “Composizioni e schemi del bilancio d’esercizio” è invece demandato il compito di interpretare ed eventualmente integrare quanto riportato nelle norme del codice civile al fine di renderne più agevole l’applicazione pratica e garantire che i principi di chiarezza, veridicità e correttezza, posti come clausole generali del bilancio, siano adeguatamente rispettati.

Stato Patrimoniale

Lo Stato Patrimoniale rappresenta in modo sintetico la composizione quantitativa e qualitativa del patrimonio della società e la sua situazione finanziaria alla data di chiusura dell’esercizio, consentendo al contempo l’immediata conoscenza del patrimonio netto dell’impresa.

Esso dà evidenza della misura del capitale in un dato istante della vita dell’impresa (rappresentato dalla fine del periodo amministrativo), assumendo dunque un contenuto statico, nel senso che offre una fotografia della gestione esprimendone una configurazione istantanea ad una certa data. Pertanto, per ciascuna voce esprime il valore al momento considerato, fornendo così l’unica informazione a disposizione degli utenti del bilancio. Dato questo carattere strutturale, che ne limita fortemente il contenuto informativo, si rende necessario l’utilizzo di altri strumenti interpretativi che consentano di capire, oltre alle variazioni che le singole grandezze hanno subito nel tempo (funzione che è assicurata dalla loro comparabilità rispetto al precedente esercizio), quali siano state le cause che hanno realmente portato a determinare tali variazioni. Strumenti il cui utilizzo il più delle volte rientra nella discrezione degli analisti di bilancio a seconda delle informazioni che dallo stesso intendono ricavare, essendone prevista per il solo Rendiconto Finanziario l’adozione obbligatoria così come indicato al comma 1 dell’art. 2423 cod. civ.

Sotto l’aspetto quantitativo, lo Stato Patrimoniale può essere inteso come lo strumento che indica il valore degli elementi attivi e passivi del patrimonio, vale a dire le attività e le passività espresse in termini monetari, dando così evidenza dell’entità del capitale alla data di chiusura dell’esercizio. Sotto l’aspetto qualitativo, invece, rappresenta le caratteristiche funzionali dei singoli elementi che compongono il capitale, evidenziandone l’origine, la destinazione e la qualificazione giuridica. In questo senso, si possono intendere le attività come impieghi di risorse (capitale investito) e diritti vantati nei confronti di terzi (crediti), mentre le passività come fonti di finanziamento di tali impieghi e obbligazioni verso i terzi (diritti di questi ultimi vantati nei confronti dell’impresa) e verso la proprietà aziendale (diritti dei soggetti proprietari dell’impresa la cui misura è rappresentata dal patrimonio netto).

Gli elementi attivi sono classificati seguendo il principio della destinazione e della natura finanziaria, secondo cui devono essere indicati, separatamente e in specifiche classi, prima quelli che sono destinati ad essere impiegati durevolmente nell’attività d’impresa, e quindi liquidabili a medio – lungo termine, e a seguire quelli il cui impiego è limitato nel tempo, e quindi liquidi o liquidabili a breve termine (per questa ragione, relativamente all’aspetto finanziario, si parla anche di criterio di liquidità crescente).

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Gli elementi del passivo, invece, sono classificati principalmente per natura, distinguendo i mezzi propri, rappresentati dal patrimonio netto, e i mezzi di terzi, rappresentati dai debiti, e solo per questi ultimi viene utilizzato anche il criterio finanziario al fine evidenziare se la loro esigibilità sia da riferirsi entro o oltre l’esercizio.

Struttura generale dello Stato Patrimoniale in forma ordinaria – art. 2424 cod. civ.

La forma obbligatoria di Stato Patrimoniale prescritta dall’articolo 2424 cod. civ. è a sezioni divise e contrapposte denominate Attivo e Passivo.

Secondo quanto disposto dal legislatore, il documento deve essere redatto in conformità al seguente schema:

ATTIVO

PASSIVO

A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata
B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria
I – Immobilizzazioni immateriali
1) costi di impianto e di ampliamento 2) costi di sviluppo 3) diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno 4) concessioni, licenze, marchi e diritti simili 5) avviamento 6) immobilizzazioni in corso e acconti 7) altre Totale
II – Immobilizzazioni materiali
1) terreni e fabbricati 2) impianti e macchinario 3) attrezzature industriali e commerciali 4) altri beni 5) immobilizzazioni in corso e acconti Totale
III – Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo
1) partecipazioni in: a) imprese controllate b) imprese collegate c) imprese controllanti d) imprese sottoposte al controllo delle controllanti d-bis) altre imprese 2) crediti: a) verso imprese controllate b) verso imprese collegate c) verso controllanti d) verso imprese sottoposte a controllo delle controllanti d-bis) verso altri 3) altri titoli 4) strumenti finanziari derivati attivi Totale
Totale immobilizzazioni
C) Attivo circolante
I – Rimanenze
1) materie prime, sussidiarie e di consumo 2) prodotti in corso di lavorazione e semilavorati 3) lavori in corso su ordinazione 4) prodotti finiti e merci 5) acconti Totale
II – Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
1) verso clienti 2) verso imprese controllate 3) verso imprese collegate 4) verso controllanti 5) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti 5-bis) crediti tributari 5-ter) imposte anticipate 5-quater) verso altri Totale
III – Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni
1) partecipazioni in imprese controllate 2) partecipazioni in imprese collegate 3) partecipazioni in imprese controllanti 3-bis) partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti 4) altre partecipazioni 5) strumenti finanziari derivati attivi 6) altri titoli Totale
IV – Disponibilità liquide
1) depositi bancari e postali 2) assegni 3) danaro e valori in cassa Totale
Totale attivo circolante
D) Ratei e risconti

A) Patrimonio netto
I – Capitale
II – Riserva da soprapprezzo delle azioni
III – Riserve di rivalutazione
IV – Riserva legale
V – Riserve statutarie
VI – Altre riserve, distintamente indicate
VII – Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi
VIII – Utile (perdite) portato a nuovo
IX – Utile (perdita) dell’esercizio
X – Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio
Totale
B) Fondi per rischi e oneri
1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili 2) per imposte, anche differite 3) strumenti finanziari derivati passivi 4) altri Totale
C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
1) obbligazioni 2) obbligazioni convertibili 3) debiti verso soci per finanziamenti 4) debiti verso banche 5) debiti verso altri finanziatori 6) acconti 7) debiti verso fornitori 8) debiti rappresentati da titoli di credito 9) debiti verso imprese controllate 10) debiti verso imprese collegate 11) debiti verso controllanti 11-bis) debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti 12) debiti tributari 13) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale 14) altri debiti Totale
E) Ratei e risconti

ATTIVO

La sezione dell’Attivo si articola in quattro classi di voci contrassegnate da lettere maiuscole dell’alfabeto:

Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata;
Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria;
Attivo circolante;
Ratei e risconti

Le classi B e C sono ulteriormente suddivise in sottoclassi contrassegnate da numeri romani:

B. Immobilizzazioni:

Immobilizzazioni immateriali
Immobilizzazioni materiali
Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi
esigibili entro l’esercizio successivo

C. Attivo circolante

Rimanenze
Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni
Disponibilità liquide

Ciascuna di queste sottoclassi è poi articolate in voci evidenziate da numeri arabi, alcune delle quali, inoltre, sono suddivise in sotto-voci indicate da lettere minuscole dell’alfabeto.

PASSIVO

La sezione del Passivo è meno dettagliata rispetto alla precedente, e si articola in cinque classi di voci evidenziate da lettere maiuscole dell’alfabeto:

Patrimonio netto
Fondi per rischi e oneri
Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
Ratei e risconti.

Le classi A, B e D sono a loro volta, suddivise in voci contrassegnate da numeri romani per la classe A e da numeri arabi per le classi B e D.

Il comma 2 dell’articolo 2424 cod. civ., in ragione del principio della comprensibilità del bilancio, stabilisce che se un elemento viene iscritto in una specifica voce dell’attivo o del passivo, ma potenzialmente potrebbe ricadere anche sotto più voci, i redattori del bilancio devono inserire nella Nota Integrativa la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto. Potrebbe esserne un esempio un debito verso i fornitori rappresentato da una cambiale, che potrebbe essere inserito nella classe dei debiti sia alla voce 7) – debiti verso fornitori – che alla voce 8) – debiti rappresentati da titoli di credito -. Il principio contabile OIC 12 stabilisce che in tali casi l’iscrizione dell’elemento dell’attivo o del passivo che ricadrebbe sotto più voci dovrà essere effettuata in bilancio nella voce che il redattore ritiene possa essere più rilevante rispetto alle esigenze conoscitive degli utilizzatori del bilancio.

In calce allo Stato Patrimoniale dovevano, fino all’abrogazione del comma 3 dell’art. 2424 cod. civ., risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente dall’impresa. Dovevano, inoltre, risultare anche gli altri conti d’ordine, la cui funzione non era contabile ma puramente informativa circa l’esistenza di rischi e impegni futuri non incidenti sul patrimonio sociale alla data di chiusura del bilancio.

Una minoritaria parte della dottrina economico-aziendalistica ritiene che, nonostante l’abrogazione, l’impresa sia comunque tenuta ad esporre tali valori in calce al proprio bilancio ai fini del rispetto dei principi di verità, chiarezza e correttezza. Tuttavia, questa posizione non sembra essere condivisibile in quanto la funzione informativa dei conti d’ordine si può dire sia stata ampiamente assolta dalla Nota Integrativa, documento nel quale troveranno posto, tra le altre, tutte le indicazioni che non trovano espressione quantitativa nel bilancio d’esercizio.

Criteri di classificazione delle attività e delle passività

La classificazione dei valori iscritti nell’attivo patrimoniale si fonda principalmente sul criterio della destinazione. Infatti, quanto previsto dall’art. 2424-bis, comma 1, cod. civ., secondo cui “gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni”, lascia intendere che in caso di utilizzo non durevole l’iscrizione degli elementi patrimoniali attivi dovrà essere effettuata nella classe C) – Attivo Circolante -.

Quindi, in relazione al criterio generale di classificazione dell’attivo patrimoniale, il legislatore opta per una classificazione fondata non sulla natura tecnica del bene, ma sulla destinazione in azienda ad esso assegnata dagli amministratori, che può essere durevole o meno. Il codice, però, come anche il principio OIC 12, non chiarisce quale debba essere il limite temporale in virtù del quale l’utilizzo di un bene possa considerarsi durevole e quindi essere collocato tra le immobilizzazioni. Ciononostante, si ritiene che tale limite sia da intendersi come la fine dell’esercizio successivo, per cui andranno collocati tra le immobilizzazioni tutti gli elementi patrimoniali che si intende utilizzare in azienda oltre il termine dell’esercizio successivo, mentre troveranno posto nell’attivo circolante tutti gli altri.

È da evidenziare che il criterio della destinazione durevole degli elementi dell’attivo dello Stato Patrimoniale è applicato solo in parte. Infatti, relativamente ai crediti il legislatore opera una deroga al criterio generale della destinazione, stabilendo che quelli di funzionamento (derivanti dallo svolgimento dell’attività caratteristica dell’impresa) vadano inseriti sempre nella classe dell’Attivo Circolante CII) – Crediti – a prescindere dalla loro scadenza, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo, mentre quelli di finanziamento (derivanti dalla gestione finanziaria) vadano inseriti sempre tra le Immobilizzazioni nella classe BIII) – Immobilizzazioni Finanziarie – anche se hanno scadenza a breve termine, indicando separatamente gli importi esigibili entro l’esercizio successivo.

La classificazione dei valori iscritti nel passivo patrimoniale si fonda principalmente sul criterio della natura delle fonti di finanziamento, al fine di distinguere i mezzi propri da quelli di terzi. Così come previsto per i crediti di funzionamento iscritti nell’attivo circolante, anche per i debiti occorre indicare separatamente gli importi esigibili oltre l’esercizio successivo. Appaiono invece distinte le classi relative ai fondi ( B) – Fondi per rischi e oneri – e C) – Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato -), probabilmente per il fatto che in relazione agli stessi non vi è certezza circa la determinazione di uscite o perdite future.

Struttura dello Stato Patrimoniale in forma abbreviata – art. 2435-bis cod. civ.

L’articolo 2435-bis cod. civ. prevede una semplificazione nella redazione dello Stato Patrimoniale per tutte le società che redigono il bilancio in forma abbreviata. Viene stabilito, nello specifico, che lo schema comprende solo le voci contrassegnate con lettere maiuscole e con numeri romani, assumendo la seguente configurazione:

ATTIVO

PASSIVO

A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata
B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria I. Immobilizzazioni immateriali II. Immobilizzazioni materiali III. Immobilizzazioni finanziarie
C) Attivo circolante I. Rimanenze II. Crediti, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo e delle imposte anticipate III. Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni IV. Disponibilità liquide
D) Ratei e risconti

A) Patrimonio netto
I – Capitale II – Riserva da soprapprezzo delle azioni III – Riserve di rivalutazione IV- Riserva legale V- Riserve statutarie VI – Altre riserve VII – Riserva per operazioni di copertura di flussi finanziari attesi VIII – Utili (perdite) portati a nuovo IX – Utile (perdita) dell’esercizio X – Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio
B) Fondi per rischi e oneri
C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato D) Debiti, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
D) Debiti, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
E) Ratei e risconti

Il legislatore, inoltre, prevede anche che talune voci possano essere raggruppate nel seguente modo:

ATTIVO
A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti	possono essere comprese nella voce CII) – Crediti, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo e delle imposte anticipate –
D) Ratei e risconti attivi

PASSIVO
E) Ratei e risconti passivi	può essere compresa nella voce D) – Debiti, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo –

Struttura dello Stato Patrimoniale in forma semplificata – art. 2435-ter cod. civ.

L’articolo 2435-ter cod. civ. prevede per le micro-imprese che gli schemi di bilancio siano determinati rispettando quanto disposto dall’articolo 2435-bis che disciplina il bilancio in forma abbreviata. Pertanto, lo schema di Stato Patrimoniale di riferimento per tali tipologie di imprese, nonché il contenuto delle relative voci, sarà quello semplificato illustrato al punto precedente.

Si segnala solo che per le micro-imprese non sono applicabili le disposizioni sui criteri di valutazione relativi agli strumenti finanziari derivati (art. 2426, comma 1, numero 11-bis, cod. civ.), per cui lo schema di Stato Patrimoniale non include la voce AVII) – Riserva per operazioni di copertura di flussi finanziari attesi -.

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