Clausola antiabuso art. 4(1) Convenzione Italia–Malta e dividendi

Come la clausola “liable to tax” della Convenzione Italia–Malta interagisce con il regime maltese dei residenti non domiciliati e cosa cambia per i dividendi dall’Italia.

La definizione di residenza fiscale convenzionale nell’articolo 4, paragrafo 1, della Convenzione Italia–Malta è centrale per chi pianifica il trasferimento a Malta con regime res non‑dom e percepisce dividendi dall’Italia, perché determina l’accesso ai benefici convenzionali e il coordinamento delle imposte tra i due Paesi. La clausola “liable to tax” esclude solo i soggetti imponibili “soltanto” per redditi di fonte interna, mentre il regime maltese a remittance basis tassa anche i redditi esteri rimessi, creando una soggezione fiscale più ampia rispetto a una pura tassazione territoriale. In questo quadro, la Convenzione contiene un meccanismo specifico per gli Stati con remittance basis che limita le esenzioni o riduzioni alla parte effettivamente rimessa, regola decisiva quando si trattano dividendi di fonte italiana percepiti da residenti a Malta. In tutto questo occorre valutare anche l’effettivo comportamento dell’Amministrazione finanziaria nei controlli.

La clausola “liable to tax” dell’art. 4(1) Italia–Malta

Il testo convenzionale definisce “residente” chi è assoggettato a imposta in virtù di domicilio, residenza o criteri analoghi, “ma non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in detto Stato soltanto per il reddito proveniente da fonti ivi situate”, con una formulazione allineata al Modello OCSE e alla sua ratio anti‑abuso. Questa esclusione colpisce i regimi esclusivamente territoriali, non quelli misti in cui l’imposta sorge anche su redditi esteri al verificarsi di determinate condizioni, come la rimessa in Malta di redditi prodotti fuori dal territorio. La lettura sistematica dell’art. 4 con le altre disposizioni conferma che le Parti hanno inteso coordinare, non disconoscere, i regimi a remittance basis, come dimostra la clausola di limitazione dell’esenzione ai soli importi effettivamente rimessi o percepiti nello Stato di residenza.

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• Regimi “resident but not domiciled” e conflitti di residenza fiscale.

Regime res non‑dom Malta: cosa prevede

Il residente non domiciliato a Malta è tassato sui redditi di fonte maltese e sui redditi di fonte estera nella misura in cui siano rimessi in Malta, mentre le plusvalenze estere restano escluse anche se rimpatriate, secondo un impianto remittance basis consolidato nella prassi maltese. Questo regime non equivale a una tassazione “soltanto” domestica, poiché estende la soggezione a imposta anche a porzioni di redditi esteri quando trasferiti a Malta, ed è descritto in modo coerente da fonti tecniche e informative aggiornate sul sistema fiscale maltese. La presenza di linee guida e prassi operative conferma l’interpretazione stabile del perimetro impositivo e l’esistenza di un’effettiva “liability to tax” in capo al residente non‑domiciliato quando ricorrono le condizioni di rimessa.

Perché i res non‑dom superano la clausola antiabuso dell’art. 4(1)

La chiave interpretativa risiede nell’avverbio “soltanto”: chi è tassabile esclusivamente su redditi domestici non è “residente” ai fini della Convenzione, ma chi è tassabile anche su redditi esteri in certe situazioni (rimessa) non rientra nell’esclusione, perché la soggezione a imposta non è confinata alla sola fonte interna. Coerentemente, la Convenzione Italia–Malta contempla espressamente gli ordinamenti a remittance basis limitando l’agevolazione italiana alla parte rimessa in Malta, anziché negare la residenza convenzionale, soluzione che preserva l’equilibrio impositivo tra i due Stati. L’impostazione è in linea con il Modello OCSE e la sua Commentary, che riconoscono la “liable to tax” quando la soggezione discende da criteri di residenza/domicilio e non si riduce a una tassazione esclusivamente territoriale, con rinvio alla disciplina nazionale per verificarne l’ampiezza sostanziale.

Dividendi dall’Italia a residenti Malta: coordinamento con la Convenzione

La Convenzione prevede che i dividendi di fonte italiana pagati a un residente di Malta siano imponibili in entrambi gli Stati con un limite massimo del 15% in Italia se il percettore maltese è beneficiario effettivo, regola che opera indipendentemente dal fatto che il residente sia non‑domiciliato.

Se il residente maltese applica la remittance basis, l’eliminazione della doppia imposizione o l’esenzione in Italia si limitano alla parte del reddito effettivamente rimessa in Malta, in applicazione della clausola di coordinamento per i regimi a rimesse contenuta nel testo convenzionale. Operativamente, ciò implica che per fruire della ritenuta convenzionale occorre:

• Documentare la residenza fiscale maltese con il relativo certificato rilasciato dall’autorità fiscale locale;
• Documentare la beneficial ownership al sostituto italiano (generalmente tramite autocertificazione);
• Dimostrare l’effettivo incasso a Malta del dividendo (che sarà soggetto a remittance locale) e quindi applicare in Malta il credito d’imposta entro i limiti della quota di reddito rimessa e della corrispondente imposta ivi dovuta.

La ritenuta nella misura convenzionale, in presenza di questa documentazione può essere applicata direttamente dalla società italiana che distribuisce il dividendo, oppure direttamente dal contribuente. Nel primo caso sarà la società (sostituto d’imposta) chiamata a valutare se applicare (ricordiamo è una facoltà e non un obbligo) la disposizione convenzionale, rispetto alla norma nazionale. Nel secondo caso è direttamente il contribuente ad operare attraverso presentazione di istanza di rimborso.

Interazione con il diritto interno italiano su dividendi in uscita

La normativa interna nazionale prevede una ritenuta del 26% sui dividendi corrisposti a non residenti (ex art. 27 del DPR n. 600/73), con riduzioni/esenzioni per società UE/SEE qualificate e per i casi che soddisfano la Direttiva “madre‑figlia”, fermo il tetto convenzionale del 15% per i percettori maltesi beneficiari effettivi. In pratica, la qualificazione come “residente” di Malta ai fini della Convenzione è il presupposto per applicare in via diretta l’aliquota convenzionale, che non è ostacolata dallo status di non‑dom quando sussiste la “liable to tax” in senso convenzionale. La successiva tassazione in Malta e l’eventuale credito estero seguono le regole della remittance basis, evitando arbitraggi ma garantendo l’accesso alla protezione convenzionale quando spettante.

Tabella comparativa: residenza convenzionale e remittance basis

Esempi pratici

Vediamo, di seguito, alcuni esempi pratici che abbiamo visto nella pratica professionale e che possono essere utili.

Esempio 1: persona fisica res non‑dom, dividendi da SRL italiana

Un residente non‑dom a Malta percepisce 100.000 euro di dividendi da una Srl italiana e rimette in Malta 60.000 euro. In Italia si applica la ritenuta convenzionale 15% se documentata la residenza e la beneficial ownership, mentre in Malta è imponibile la sola quota rimessa con credito per l’imposta italiana afferente ai 60.000 euro, nel limite dell’imposta maltese su tale quota. Il soggetto resta “residente” ai fini dell’art. 4(1) e non è escluso dalla Convenzione, perché non è tassabile “soltanto” per fonte interna e la Convenzione stessa limita i benefici alla parte rimessa.

Esempio 2: doppia residenza e tie‑breaker

Se il contribuente conserva legami anche con l’Italia, la residenza convenzionale si determina con il tie‑breaker dell’art. 4(2) (abitazione permanente, centro degli interessi vitali, dimora abituale, nazionalità), necessario per consolidare l’accesso ai benefici sui dividendi. La disponibilità di un’abitazione permanente e il centro degli interessi vitali risultano spesso decisivi nella prassi, e vanno documentati con cura contrattuale e bancaria per reggere un’eventuale verifica.

Esempio 3: società maltese e dividendi italiani

Anche per una società maltese, la qualifica di residenza ai fini dell’art. 4 dipende dalla soggezione a imposta per domicilio/sede di direzione effettiva, non da una tassazione esclusivamente territoriale, con possibilità di applicare i benefici convenzionali su dividendi italiani entro i limiti del trattato. Resta fermo il coordinamento con i regimi interni UE italiani (1,20% o esenzione “madre‑figlia”), i quali operano a prescindere dal profilo res non‑dom, che tipicamente riguarda le persone fisiche.

Documentazione, oneri probatori e compliance

Per applicare il prelievo convenzionale sui dividendi in Italia è indispensabile fornire certificato di residenza fiscale maltese e dichiarazione di beneficiario effettivo al sostituto d’imposta, oltre a conservare la prova dell’eventuale rimessa per allineare i benefici alla remittance clause. In caso di doppia residenza occorre mappare le tie‑breaker rules e raccogliere evidenze su abitazione permanente, centro degli interessi vitali e dimora abituale, con aggiornamenti periodici coerenti con gli spostamenti e i rapporti economici. La gestione del credito d’imposta in Malta deve essere dimensionata alla sola quota rimessa, con verifica della capienza e dell’eventuale riporto, secondo le prassi dichiarative vigenti per i residenti e i residenti non domiciliati.

Errori ricorrenti da evitare

Confondere la remittance basis con un sistema esclusivamente territoriale porta a concludere, erroneamente, che il res non‑dom non sia “liable to tax” e quindi non sia residente ai fini convenzionali, conclusione smentita dalla lettera del trattato e dalla prassi internazionale OCSE. Trascurare la clausola di limitazione della Convenzione può far applicare benefici integrali su redditi non rimessi, esponendo a recuperi e sanzioni per uso improprio di aliquote agevolate. Infine, non curare la prova della residenza e della beneficial ownership ostacola l’applicazione in via diretta delle aliquote convenzionali in Italia, rinviando a rimborsi successivi più onerosi e incerti.

In quest’ottica occorre prendere in considerazione anche l’effettivo comportamento dell’Amministrazione finanziaria nei controlli legati all’applicazione delle ritenute convenzionali o sulle istanze di rimborso. Per la nostra esperienza l’elemento determinante è dato dall’effettiva residenza fiscale del beneficiario e dal fatto che lo stesso proceda al trasferimento del dividendo a Malta, facendo scattare la relativa tassazione, senza manifestare un intento elusivo.

Riferimenti di prassi

I riferimenti di prassi sulla casistica diretta non ci sono. L’unico riferimento va alla Risposta n. 17/2022 la quale afferma che per fruire dei benefici convenzionali è necessario il requisito di “assoggettabilità a tassazione, anche solo potenziale” nel Paese di residenza, oltre alla beneficial ownership, principio coerente con l’interpretazione della nozione di “liable to tax” in ambito convenzionale (vedi anche Circ. 6/E/2016; Ris. 17/E/2006; 167/E/2008).

Giurisprudenza

Ad oggi non emergono posizioni della Cassazione specificamente incentrati sulla clausola finale dell’art. 4(1) della Convenzione Italia–Malta in relazione ai residenti non domiciliati, ma la Suprema Corte ha chiarito in casi analoghi che, ai fini della “residenza convenzionale”, è sufficiente la “liable to tax” in senso potenziale e non è necessario che vi sia effettiva imposizione, principio affermato, tra l’altro, in Cass. 11035/2021 e richiamato in precedenza da Cass. 10706/2019. Una conferma recente proviene dall’ordinanza Cass. 35284/2023 (caso Emirati Arabi), che consente di superare la presunzione interna di residenza facendo valere i tie‑breaker convenzionali e ribadisce che non occorre la doppia imposizione effettiva: basta la soggezione potenziale al potere impositivo dello Stato estero ai sensi dell’art. 4 del trattato applicabile.

In coerenza, la dottrina e il Commentario OCSE evidenziano che il secondo periodo dell’art. 4(1) non è inteso a escludere i sistemi territoriali in quanto tali e che regimi a remittance basis non sono, di per sé, incompatibili con la qualifica di “residente” ai fini convenzionali, salvo i casi in cui la tassazione sia “soltanto” per redditi di fonte interna. Applicando questi principi al caso Malta, la clausola antiabuso dell’art. 4(1) della Convenzione Italia–Malta non esclude lo status di residente convenzionale per i res non‑dom, fermo il coordinamento con la clausola di remittance del trattato che limita benefici ed esenzioni alla parte di reddito effettivamente rimessa in Malta.

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La clausola finale dell’art. 4(1) Italia–Malta non preclude la qualificazione come residente convenzionale per i soggetti in regime res non‑dom, perché non sono imponibili “soltanto” per fonte maltese e la Convenzione disciplina espressamente gli effetti della remittance basis sulle agevolazioni. In sede di pianificazione, è essenziale allineare rimesse, documentazione e applicazione delle aliquote convenzionali, verificando tie‑breaker e crediti d’imposta, per beneficiare legittimamente dei vantaggi del trattato senza incorrere in contestazioni.

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Fonti

• Convenzione tra Italia e Malta per evitare le doppie imposizioni sul reddito e prevenire le evasioni fiscali, firmata il 16.7.1981; artt. 4 (residenza), 10 (dividendi) e clausola remittance.
• OECD Model Tax Convention e Commentary sulla nozione di “liable to tax” e art. 4 (edizioni 2014/2017).