Dal 2024 Svizzera esce dalla black list per il trasferimento di residenza delle persone fisiche: effetti su quadro RW, sanzioni giurisprudenza
La Svizzera esce, dal 1° gennaio 2024, dalla lista dei paesi black list per il trasferimento di residenza delle persone fisiche (G.U. n. 175 del 28 luglio 2023). La giurisprudenza di merito si è divisa sull’applicabilità del favor rei alle sanzioni RW per le annualità precedenti al 2024. Il punto è approfondito nel paragrafo dedicato.
La Confederazione Svizzera esce dalla lista dei paesi considerati black list per il trasferimento di residenza delle persone fisiche, di cui al D.M. 4 maggio 1999. Infatti, a seguito degli accordi conclusi per la revisione della disciplina sui lavoratori frontalieri, ratificati con la Legge n. 83/23, la normalizzazione dei rapporti tra i due stati prevedeva anche la fuoriuscita del paese elvetico dalla lista dei paesi non collaborativi per il trasferimento di residenza delle persone fisiche.
In questo senso con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale (n. 175 del 28 luglio 2023), del decreto 20 luglio 2023 del Ministero dell’Economia ha sancito l’eliminazione della Confederazione Elvetica dalla black list delle persone fisiche di cui al D.M. 4 maggio 1999.
Svizzera fuori dalla black list partire dal 1° gennaio 2024
Per quanto riguarda l’efficacia della disposizione, per espressa previsione normativa, è previsto che sia partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso del quale è avvenuta la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze. Pertanto, la concreta efficacia dell’eliminazione della Svizzera dai paesi non collaborativi è demandata a partire dal 1° gennaio 2024.
Deve essere evidenziato che, secondo quanto previsto dalla norma di riferimento, ovvero l’art. 12 della Legge n. 83/23, tutte le disposizioni dell’ordinamento nazionale restano applicabili fino al periodo di imposta di pubblicazione del decreto (il 2023). Allo stesso modo, anche ogni attività di accertamento deve essere effettuata in conformità a queste disposizioni. Per questo motivo, di fatto, nulla cambia fino al 31 dicembre 2023 sulla presenza della svizzera all’interno della lista. Pertanto, sino al periodo di imposta 2023 continuerà ad essere applicabile la presunzione legale relativa di cui all’art. 2, co. 2-bis del TUIR, la quale fa gravare sul contribuente l’onere della prova per quanto riguarda la residenza in Svizzera.
Quali gli effetti dell’uscita della Svizzera per i contribuenti?
Andiamo a vedere, quindi, quali sono gli effetti positivi per i contribuenti legati all’uscita dalla Svizzera dall’elenco dei paesi contenuti nel D.M. 4 maggio 1999.
Onere di provare il trasferimento fittizio sull’Amministrazione finanziaria
Il principale effetto riguarda la disapplicazione della presunzione legale relativa di cui all’art. 2, co. 2-bis del TUIR legata al trasferimento di residenza fiscale delle persone fisiche in uno dei Paesi contenuti nel D.M. 4 maggio 1999. Secondo tale presunzione il contribuente trasferito in Svizzera doveva provare l’effettivo radicamento nel Paese, pena la presunzione di residenza fiscale in Italia. Si tratta di una disposizione antielusiva che ha una portata rilevante in quanto metteva sulle spalle del contribuente espatriato in Svizzera l’onere di provare l’effettività della sua situazione. Dal 2024 non troverà più applicazione questa disposizione, pertanto sarà l’Amministrazione finanziaria a dover trovare elementi documentali che possano individuare significativi e duraturi collegamenti dell’espatriato con l’Italia, tali da poter considerare fittizio il suo trasferimento di residenza in Svizzera. Si tratta, quindi, di una semplificazione per l’espatriato in Svizzera, il quale, comunque è chiamato a predisporre un fascicolo documentale per prudenza sul proprio status di espatriato.
Sul punto, deve essere evidenziato che, in ogni caso, continueranno a trovare applicazione, in caso di dual residence, le disposizioni convenzionali legati all’art. 4, par. 2, legate alle c.d. “tie breaker rules“. Si tratta di regole da analizzare in modo gerarchico e non concorrente per individuare la residenza fiscale di un soggetto (secondo l’abitazione permanente, il centro degli interessi vitali, il luogo di soggiorno abituale, la nazionalità, etc).
Sanzioni ordinarie (non più raddoppiate) sul monitoraggio fiscale
Ulteriore effetto è quello che riguarda il regime sanzionatorio legato al monitoraggio fiscale (ex art. 5 del D.L. n. 167/90). In particolare, per i beni e le attività finanziarie non dichiarate nel quadro RW del modello Redditi è prevista una sanzione base nella misura compresa tra il 3% e il 15% dell’ammontare di ogni singolo importo non dichiarato. Tuttavia, qualora le violazioni dovessero riguardare beni, attività o investimenti detenuti in Paesi a regime fiscale privilegiato le sanzioni raddoppiano. In questo caso la sanzione si applica nella misura che va dal 6% al 30% degli importi non monitorati.
Per questo motivo, a partire dal 2024, per le violazioni sul monitoraggio fiscale legato all’omissione di attività patrimoniali o finanziarie nel quadro RW troverà applicazione la sanzione ordinaria che va dal 3% al 15% del valore delle attività non dichiarate (il raddoppio non troverà più applicazione).
Presunzioni che diventano inapplicabili
La fuoriuscita della Svizzera comporta anche la disapplicazione di due disposizioni legate a presunzioni a carico del contribuente. In particolare, si tratta delle seguenti.
Presunzione che le attività estere non dichiarate siano prodotte con redditi sottratti a tassazione
L’art. 12, co. 2, primo periodo del D.L. n. 78/09 prevede una presunzione secondo la quale gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al D.M. 4 maggio 1999 si considerano costituite, salvo prova contraria, con redditi sottratti a tassazione. Dal 2024 questa presunzione non potrà applicarsi alle violazioni legate allo Stato elvetico.
Presunzione legata al raddoppio dei termini di accertamento per le sanzioni del quadro RW
L’art. 12, co. 2-bis e 2-ter del D.L. n. 78/09 prevede una presunzione secondo la quale si rende applicabile il raddoppio dei termini di accertamento per le violazioni sul monitoraggio fiscale di attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero. Tale periodo, ordinariamente previsto di 5 anni, in caso di violazioni legate a Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al D.M. 4 maggio 1999, sono raddoppiate. Dal 2024 questa presunzione non potrà applicarsi alle violazioni legate allo Stato elvetico.
Favor rei per le annualità pre-2024: il contrasto giurisprudenziale
La decorrenza dal 1° gennaio 2024 fissata dal DM 20 luglio 2023 non chiude automaticamente la questione per le violazioni commesse negli anni precedenti. Chi non ha compilato il quadro RW per attività detenute in Svizzera in un’annualità anteriore al 2024 si trova di fronte a un problema di successione di leggi nel tempo: la sanzione irrogabile deve essere quella raddoppiata, prevista per i Paesi black list all’epoca della violazione, oppure quella ordinaria oggi vigente per la Svizzera? La risposta dipende dall’applicabilità del principio del favor rei, sancito dall’art. 3 comma 3 del DLgs. 472/97, secondo cui in caso di successione di leggi sanzionatorie si applica quella più favorevole, salvo che il provvedimento sia già definitivo. Sul punto la giurisprudenza di merito si è divisa, con orientamenti opposti anche in decisioni recenti.
La tesi contraria al favor rei (C.G.T. Trento e Forlì)
La C.G.T. di primo grado di Trento, con la sentenza 2 aprile 2025 n. 140/1/25, ha respinto il ricorso di una contribuente che chiedeva la riduzione dal 6% al 3% della sanzione RW per un conto svizzero relativo all’anno 2017. Il collegio ha richiamato il principio generale per cui la legge tributaria ha effetti solo per il futuro, osservando che l’art. 12 comma 3 della L. 83/2023 fissa espressamente la decorrenza delle nuove disposizioni dal periodo d’imposta 2024, facendo salvi gli effetti di ogni attività di accertamento relativa alle annualità precedenti. Secondo la Corte, il legislatore ha così inteso escludere ogni effetto retroattivo, negando di fatto l’applicazione del favor rei: la sanzione raddoppiata resta dovuta per l’annualità 2017, nonostante la Svizzera sia oggi fuori dalla black list.
Alla medesima conclusione, ma con un percorso argomentativo diverso, giunge la C.G.T. di primo grado di Forlì con la sentenza 20 marzo 2026 n. 64/2/26, relativa anch’essa a un conto svizzero per l’anno 2017. Il collegio distingue nettamente la successione di leggi sanzionatorie, a cui si applica il favor rei, dalla semplice riclassificazione di uno Stato estero ai fini fiscali: l’uscita della Svizzera dalla black list, per la Corte, non costituisce una modifica normativa di natura sanzionatoria in senso proprio, ma una variazione del quadro regolamentare con efficacia temporale già disciplinata espressamente dal legislatore. La sentenza richiama inoltre due pronunce della Cassazione (nn. 17113 e 1274 del 2025) sulla non retroattività del nuovo regime sanzionatorio tributario introdotto dal DLgs. 87/2024, per confermare che la scelta di derogare al principio di retroattività della legge più favorevole spetta al legislatore e non è incostituzionale.
La tesi favorevole al favor rei (C.G.T. Friuli Venezia Giulia)
Di segno opposto la sentenza della C.G.T. di secondo grado del Friuli Venezia Giulia 12 aprile 2024 n. 118/1/24, relativa a rapporti finanziari esteri non dichiarati per gli anni 2011-2015. Pur respingendo altri motivi di ricorso, la Corte ha accolto la richiesta di riduzione delle sanzioni al 3%, osservando che, essendo lo Stato estero ormai escluso dalla black list, trova applicazione il principio del favor rei con conseguente applicazione delle norme sanzionatorie più favorevoli. È l’unico precedente reperito che applica concretamente la riduzione per un’annualità anteriore all’espunzione dalla black list, e resta l’argomento principale a disposizione di chi intende sostenere la tesi favorevole al contribuente in sede di contenzioso.
Il quadro dei precedenti per analogia (San Marino, Lussemburgo)
Prima ancora che la questione si ponesse per la Svizzera, casi analoghi si erano già presentati per altri Paesi usciti dalla black list. La C.T. Reg. Emilia-Romagna, con la sentenza 1° febbraio 2019 n. 225/1/19, ha negato la riduzione delle sanzioni per un conto a San Marino, uscito dalla black list nel 2014, ritenendo che la sopravvenuta esclusione non integri una circostanza eccezionale idonea a giustificarla. La C.T. Prov. di Novara, con la sentenza 15 aprile 2021 n. 76/2/21, relativa tra l’altro a un conto lussemburghese, ha confermato il raddoppio dei termini di accertamento richiamando la distinzione tracciata dalla Cassazione (sent. 29632/2019) tra la presunzione di evasione dell’art. 12 comma 2 del DL 78/2009 — sostanziale, quindi non retroattiva — e il raddoppio dei termini di cui ai commi 2-bis e 2-ter, di natura procedimentale e quindi soggetto al principio tempus regit actum, applicabile anche alle annualità precedenti la sua entrata in vigore.
| Corte | Sentenza | Annualità | Tesi | Esito |
|---|---|---|---|---|
| C.G.T. I Trento | 140/1/25 | 2017 (Svizzera) | Contraria | Sanzione 6% confermata |
| C.G.T. I Forlì | 64/2/26 | 2017 (Svizzera) | Contraria | Sanzione confermata |
| C.G.T. II Friuli Venezia Giulia | 118/1/24 | 2011-2015 | Favorevole | Sanzione ridotta al 3% |
| C.T. Reg. Emilia-Romagna | 225/1/19 | 2009-2012 (San Marino, analogia) | Contraria | Riduzione negata |
| C.T. Prov. Novara | 76/2/21 | 2010 (Lussemburgo, analogia) | Contraria | Raddoppio termini confermato |
Nota: il contrasto giurisprudenziale è ancora aperto. Le indicazioni riportate riflettono l’orientamento prevalente allo stato attuale (luglio 2026), non un principio di diritto consolidato.
Cosa significa in pratica per chi ha un accertamento in corso
Il bilancio della giurisprudenza reperita è, al momento, sbilanciato verso la tesi contraria al favor rei: due pronunce dirette sulla Svizzera (Trento e Forlì) negano la riduzione, mentre una sola (Friuli Venezia Giulia) la riconosce; i precedenti per analogia su altri Paesi seguono la stessa linea restrittiva. Questo non significa che la questione sia chiusa: il contrasto è reale, la Corte di Cassazione non si è ancora pronunciata specificamente sul caso Svizzera, e le motivazioni delle sentenze contrarie non sono sovrapponibili tra loro, il che lascia margini di discussione in sede di legittimità. Per chi ha ricevuto un atto di contestazione relativo ad annualità precedenti al 2024, la valutazione sull’opportunità di impugnare va fatta caso per caso, tenendo conto dell’importo in gioco e della sede del contenzioso.
Consulenza fiscale online
L’uscita della Svizzera dalla lista dei paesi non collaborativi rappresenta un passo avanti nelle relazioni tra Italia e Svizzera e semplifica, dal 2024 in avanti, gli obblighi di monitoraggio fiscale per chi detiene attività nel Paese elvetico. Resta però aperta, per le annualità precedenti, la questione dell’applicabilità del favor rei: la giurisprudenza reperita finora è in prevalenza contraria alla riduzione delle sanzioni, ma non manca un precedente di segno opposto, e la Cassazione non si è ancora pronunciata specificamente sul caso Svizzera. Chi ha un accertamento in corso, o sta valutando un ravvedimento per anni pre-2024, dovrebbe considerare questo contesto ancora fluido nella propria strategia difensiva.
Domande frequenti
Da quando la Svizzera è uscita dalla black list?
La Svizzera è uscita dalla black list delle persone fisiche di cui al DM 4 maggio 1999 a partire dal 1° gennaio 2024, per effetto del DM 20 luglio 2023 emanato in base all’art. 12 della L. 83/2023.
Le sanzioni RW per gli anni precedenti al 2024 sono ancora raddoppiate?
Secondo l’orientamento prevalente della giurisprudenza di merito (C.G.T. Trento e Forlì), sì: la norma non ha effetto retroattivo e per le annualità fino al 2023 restano applicabili le sanzioni raddoppiate previste per i Paesi black list.
Cos’è il favor rei e si applica alla Svizzera fuori dalla black list?
Il favor rei è il principio, previsto dall’art. 3 comma 3 del DLgs. 472/97, per cui in caso di successione di leggi sanzionatorie si applica quella più favorevole. La sua applicazione al caso Svizzera è controversa: due sentenze di merito la escludono, una la ammette.
La giurisprudenza è unanime sul favor rei per la Svizzera?
No. Le C.G.T. di Trento e Forlì hanno negato l’applicazione del favor rei con motivazioni diverse tra loro; la C.G.T. del Friuli Venezia Giulia l’ha invece applicato, riducendo le sanzioni al 3%. La questione resta aperta.
Conviene impugnare un accertamento RW Svizzera relativo ad anni precedenti al 2024?
Dipende dall’importo in gioco e dalla sede del contenzioso: l’orientamento prevalente è sfavorevole al contribuente, ma il contrasto giurisprudenziale e l’assenza di una pronuncia di Cassazione specifica lasciano margini di discussione da valutare caso per caso con un professionista.
La Corte di Cassazione si è pronunciata sul favor rei per la Svizzera?
Non ancora in modo specifico. Sentenze di Cassazione più recenti (nn. 17113 e 1274 del 2025) hanno però confermato, su altra normativa sanzionatoria tributaria, che l’irretroattività può essere legittimamente stabilita dal legislatore.
