Regime impatriati e stesso datore di lavoro: il requisito di residenza estera

Il requisito ordinario di 3 anni previsto dall’art. 5 D.Lgs. 209/2023 si estende a 6 o 7 anni quando il lavoratore rientra in Italia per lo stesso datore di lavoro o gruppo per cui operava all’estero. Il computo dipende da un doppio test: continuità con il datore estero e precedente impiego italiano per quel soggetto.

---

Il regime impatriati con stesso datore di lavoro comporta un requisito di residenza fiscale estera esteso: non i canonici 3 anni previsti dall’art. 5 D.Lgs. 209/2023, ma 6 o 7 periodi d’imposta, a seconda della storia lavorativa del soggetto. Il periodo rafforzato scatta quando esiste continuità tra il datore estero nell’ultimo periodo d’imposta e quello italiano al rientro, verificata secondo i criteri di gruppo ex art. 2359 c.c. L’Agenzia delle Entrate ha definito il perimetro applicativo con le risposte a interpello n. 41/E/2025 e n. 317/2025.

Il requisito di residenza estera nel regime impatriati: la regola base

Il regime dei lavoratori impatriati previsto dall’art. 5 D.Lgs. 209/2023 subordina l’accesso all’agevolazione al rispetto di un periodo minimo di residenza fiscale estera. La soglia ordinaria è fissata a 3 periodi d’imposta, ma si estende a 6 o 7 anni quando il lavoratore rientra in Italia mantenendo una continuità con il datore di lavoro per cui operava all’estero. Il meccanismo non è automatico: richiede un test a due livelli che l’Agenzia delle Entrate ha progressivamente definito attraverso una serie di risposte a interpello emanate tra febbraio e dicembre 2025.

Scenario	Anni richiesti	Condizione determinante
Nessuna continuità con il datore estero al rientro	3 anni	Il datore italiano post-rientro è soggetto terzo rispetto a quello estero nell’ultimo periodo d’imposta
Continuità con il datore estero, senza precedente impiego italiano per quel soggetto	6 anni	Il datore estero (ultimo periodo) coincide con quello italiano al rientro (o stesso gruppo ex art. 2359 c.c.), ma il lavoratore non aveva mai lavorato in Italia per quel soggetto prima della partenza
Continuità con il datore estero + precedente impiego italiano per quel soggetto	7 anni	Il datore estero (ultimo periodo) coincide con quello italiano al rientro (o stesso gruppo), e il lavoratore era già stato impiegato in Italia per quel soggetto prima del trasferimento all’estero

Il presupposto da cui partire è la verifica della continuità tra il datore di lavoro estero nell’ultimo periodo d’imposta e quello italiano al rientro, considerando come “stesso soggetto” anche le società appartenenti al medesimo gruppo ai sensi dell’art. 2359, co. 1, n. 1 e 2 c.c. Solo in presenza di questa continuità si entra nel perimetro del requisito rafforzato. In assenza, il periodo ordinario di 3 anni rimane applicabile.

Quando si applicano 6 anni di residenza estera

Il requisito di 6 periodi d’imposta di residenza fiscale estera si applica quando il lavoratore rientra in Italia per prestare attività alle dipendenze dello stesso datore di lavoro, o di una società del medesimo gruppo ex art. 2359 c.c. ,per cui era impiegato all’estero nell’ultimo periodo d’imposta precedente al rientro, a condizione che prima del trasferimento all’estero non avesse mai lavorato in Italia per quel soggetto o gruppo. In questo scenario il collegamento rilevante è esclusivamente quello tra datore estero e datore italiano al rientro: l’assenza di un rapporto di lavoro pregresso in Italia con quel soggetto esclude l’estensione ulteriore a 7 anni, ma non quella a 6.

Un esempio concreto: lavoratore impiegato all’estero presso la società Alfa (capogruppo), che rientra in Italia per lavorare presso la controllata Beta dello stesso gruppo. Se non aveva mai lavorato in Italia per Alfa o per Beta prima della partenza, il requisito è di 6 anni.

Quando si applicano 7 anni di residenza estera

Il requisito massimo di 7 periodi d’imposta scatta quando, oltre alla continuità tra datore estero e datore italiano al rientro, il lavoratore era già stato impiegato in Italia per quel medesimo soggetto, o per una società del suo stesso gruppo, prima del trasferimento all’estero. La logica sottostante è che il lavoratore, avendo già beneficiato di un rapporto lavorativo italiano con quel gruppo prima di partire, deve dimostrare un radicamento estero più consolidato per accedere all’agevolazione al rientro.

La risposta a interpello n. 41/E del 20 febbraio 2025 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il precedente impiego italiano può riguardare anche una società del gruppo diversa da quella estera e da quella del rientro: ciò che conta è l’appartenenza al medesimo perimetro di controllo ex art. 2359 c.c., non l’identità formale del datore. È sufficiente che in qualsiasi momento precedente al trasferimento il lavoratore abbia prestato attività in Italia per un soggetto riconducibile a quel gruppo.

Il test del datore: come verificare il proprio scenario

Per determinare quale soglia di residenza estera si applica al proprio caso, l’Agenzia delle Entrate ha definito un meccanismo di verifica sequenziale che la prassi professionale denomina “test del datore”. Il procedimento si articola in due domande distinte e ordinate: solo superando la prima si accede alla seconda. La risposta a interpello n. 53/E/2025 ha precisato il perimetro temporale rilevante, circoscrivendo l’analisi al periodo d’imposta precedente al rientro in Italia, non all’intera storia lavorativa estera del soggetto.

Un aspetto operativo rilevante riguarda la definizione di “ultimo periodo d’imposta precedente al rientro“: secondo la risposta n. 53/E/2025, qualsiasi impiego svolto all’estero nel corso di quell’anno fiscale è considerato valido ai fini del test, indipendentemente dal fatto che si tratti dell’ultima occupazione ricoperta prima del rientro. Il lavoratore che nell’anno precedente al trasferimento della residenza abbia lavorato per più datori esteri deve quindi verificare se almeno uno di essi coincida, direttamente o per tramite di gruppo, con il datore italiano al rientro.

Un secondo aspetto riguarda il caso del lavoratore autonomo che fattura al datore estero: la risposta n. 22/E/2025 ha chiarito che il rientro in Italia per svolgere attività autonoma nei confronti del medesimo committente estero comporta l’applicazione del periodo rafforzato di almeno 6 anni, assimilando la continuità sostanziale della prestazione a quella del rapporto di lavoro dipendente.

I casi pratici analizzati dall’Agenzia delle Entrate

I chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate tra febbraio e dicembre 2025 hanno progressivamente definito i confini applicativi del requisito rafforzato, affrontando fattispecie concrete che nella prassi professionale si presentano con frequenza elevata. L’analisi dei singoli interpelli consente di individuare i criteri operativi che l’Amministrazione applica nella valutazione delle singole posizioni, al di là della formulazione letterale della norma.

Rientro per un’azienda del gruppo dove si era lavorato in passato

Il caso esaminato dalla risposta a interpello n. 41/E del 20 febbraio 2025 riguarda un lavoratore che aveva prestato attività in Italia per due società dello stesso gruppo, la società Alfa negli anni “n” e “n+1”, poi la società Beta negli anni “n+2” e “n+3”, prima di trasferire la residenza in Francia. Al rientro in Italia, intende lavorare nuovamente per la società Alfa, ovvero non per quella presso cui era impiegato immediatamente prima della partenza, ma per un’altra società del medesimo gruppo.

L’Agenzia ha chiarito che il requisito di 7 anni non scatta in questo caso specifico. La verifica del precedente impiego italiano deve essere condotta confrontando il datore di lavoro estero nell’ultimo periodo d’imposta, che nel caso di specie è la società Beta, appartenente al gruppo, con il datore italiano al rientro, che è la società Alfa. Poiché il lavoratore non era impiegato in Italia per la società Beta (o per il suo stesso gruppo considerato come entità distinta da Alfa) prima del trasferimento, il periodo applicabile è di 6 anni, non 7. Il fatto di aver lavorato in passato per Alfa in Italia non rileva, perché Alfa non coincide con il datore estero Beta nell’ultimo periodo d’imposta.

Il frazionamento del periodo d’imposta nel caso di rientro infrannuale è una variabile ulteriore da considerare in questi scenari: per approfondire si rimanda all’articolo dedicato al frazionamento del periodo d’imposta.

Rientro dopo aspettativa non retribuita

La risposta a interpello n. 317/2025 ha superato il precedente orientamento restrittivo (Circolare n. 33/E/2020) introducendo un criterio più favorevole per i lavoratori che rientrano presso il medesimo datore italiano dopo un periodo di aspettativa non retribuita. L’Agenzia ha chiarito che il rientro in questa fattispecie non preclude automaticamente l’accesso al regime dei lavoratori impatriati, né determina di per sé l’applicazione del requisito rafforzato.

Il criterio determinante rimane il test del datore estero: se durante l’aspettativa il lavoratore ha prestato attività alle dipendenze di un soggetto terzo e indipendente rispetto al datore italiano del rientro, il requisito ordinario di 3 anni di residenza fiscale estera è sufficiente. Il rapporto di lavoro italiano sospeso — e poi riattivato al rientro — non genera di per sé continuità rilevante ai fini del periodo rafforzato, perché la continuità che conta è quella tra il datore estero nell’ultimo periodo d’imposta e il datore italiano al rientro, non tra il datore italiano pre-partenza e quello post-rientro.

L’estensione a 6 o 7 anni scatta esclusivamente se vi è un collegamento — diretto o di gruppo ex art. 2359 c.c. — tra il soggetto presso cui il lavoratore ha operato all’estero e quello presso cui rientra in Italia. In assenza di questo collegamento, la coincidenza formale tra il datore pre-partenza e quello del rientro è fiscalmente irrilevante ai fini del computo del periodo minimo di residenza fiscale estera.

I casi più frequenti che incontriamo nella pratica professionale

Il test del datore produce esiti che nella norma scritta sembrano lineari, ma che nella prassi professionale si complicano per effetto di variabili che il lavoratore raramente considera in fase di pianificazione del rientro. I casi che seguono illustrano criticità operative emerse nell’attività di consulenza su fattispecie anonimizzate, distinte dagli scenari normativi già esaminati.

L’errore di qualificazione societaria: “non è lo stesso gruppo”

Un caso ricorrente nella nostra esperienza riguarda lavoratori convinti di rientrare per un datore italiano “diverso” da quello estero, quando in realtà i due soggetti rientrano nel medesimo perimetro di controllo ex art. 2359 c.c. La qualificazione come “stesso gruppo” non dipende dalla denominazione sociale né dall’appartenenza formale a una holding comune dichiarata: dipende dai rapporti di controllo e collegamento definiti dalla norma civilistica. Nella prassi professionale, i casi più critici riguardano strutture con holding intermedie estere, partecipazioni incrociate o veicoli societari creati in occasione di operazioni straordinarie, dove la catena di controllo non è immediatamente leggibile dalla documentazione ordinaria. Il lavoratore che non effettua una verifica societaria preventiva rischia di applicare il requisito ordinario di 3 anni quando ne sarebbero richiesti 6 o 7, esponendosi a decadenza dall’agevolazione e a recupero d’imposta con sanzioni.

Il cambio di azienda del gruppo nell’ultimo anno prima del rientro

Un caso frequente che genera incertezza applicativa riguarda il lavoratore che, nell’anno fiscale immediatamente precedente al rientro in Italia, ha cambiato datore di lavoro all’interno dello stesso gruppo multinazionale. La risposta n. 53/E/2025 ha chiarito che il perimetro temporale rilevante è l’ultimo periodo d’imposta precedente al trasferimento della residenza, e che qualsiasi impiego svolto in quell’anno è potenzialmente rilevante ai fini del test. Nella nostra esperienza, il lavoratore che per i primi mesi dell’anno lavora per la società Alfa estera e negli ultimi mesi passa alla società Beta estera dello stesso gruppo, per poi rientrare in Italia per la società Beta italiana, tende a focalizzare l’analisi solo sull’ultimo datore. La risposta n. 53/E/2025 impone invece di analizzare tutti i datori esteri dell’ultimo periodo d’imposta: se anche uno solo di essi appartiene al gruppo del datore italiano al rientro, il requisito rafforzato si applica.

Il lavoratore autonomo che fattura al committente estero

Un profilo che nella prassi professionale presenta criticità specifiche è quello del lavoratore che al rientro in Italia non instaura un rapporto di lavoro dipendente, ma svolge attività autonoma fatturando al medesimo committente estero per cui operava prima del rientro. La risposta n. 22/E/2025 ha chiarito che questa continuità sostanziale della prestazione è equiparata, ai fini del computo del periodo minimo di residenza estera, a quella del rapporto dipendente: se il committente estero coincide — direttamente o per tramite di gruppo — con il datore italiano al rientro, il requisito rafforzato di almeno 6 anni si applica anche al lavoratore autonomo. Nella nostra esperienza, questo scenario riguarda frequentemente professionisti e consulenti che strutturano il rientro in Italia mantenendo la partita IVA e il rapporto con il committente estero, senza rendersi conto che la forma giuridica del rapporto non neutralizza la continuità sostanziale rilevante ai fini dell’agevolazione.

La documentazione necessaria per autocertificare i requisiti

L’accesso al regime agevolato richiede che il lavoratore sia in grado di autocertificare la sussistenza dei requisiti al momento dell’applicazione dell’agevolazione, e di documentarli in caso di controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate. La verifica del periodo minimo di residenza fiscale estera — ordinario o rafforzato — non è un adempimento formale: è un’analisi sostanziale che deve essere condotta preventivamente al rientro, perché una volta trasferita la residenza in Italia i termini decorrono e le scelte sono difficilmente reversibili.

Il fascicolo documentale si articola su due livelli distinti.

Documentazione della residenza fiscale estera

Il primo livello riguarda la prova della residenza fiscale estera per il numero di periodi d’imposta richiesti. I documenti rilevanti includono la certificazione di residenza fiscale rilasciata dall’autorità competente del Paese estero, le dichiarazioni dei redditi presentate all’estero per ciascun periodo d’imposta rilevante, la documentazione anagrafica estera (contratto di locazione o titolo di proprietà dell’abitazione, iscrizione nei registri anagrafici locali, utenze intestate), l’iscrizione AIRE per i cittadini italiani trasferiti all’estero e gli estratti conto bancari esteri che attestino la localizzazione del centro degli interessi economici. Nessuno di questi documenti è di per sé sufficiente in isolamento: l’Agenzia delle Entrate valuta il complesso degli elementi, privilegiando quelli che attestano il radicamento effettivo nel Paese estero oltre la mera iscrizione formale.

Documentazione per il test del datore

Il secondo livello riguarda la ricostruzione della catena lavorativa necessaria per applicare correttamente il test del datore. I documenti rilevanti sono i contratti di lavoro stipulati all’estero, con indicazione del datore di lavoro e del periodo di impiego, le buste paga estere per ciascun periodo d’imposta rilevante, la documentazione societaria che attesti i rapporti di controllo e collegamento tra le società coinvolte ai sensi dell’art. 2359 c.c. — visure camerali, statuti, organigrammi di gruppo — e, nel caso di lavoratori autonomi, i contratti di prestazione e le fatture emesse nei confronti del committente estero.

Un aspetto che nella prassi professionale viene spesso trascurato è la ricostruzione della storia lavorativa italiana precedente al trasferimento: per stabilire se si applicano 6 o 7 anni, occorre verificare se il lavoratore abbia mai prestato attività in Italia per il datore estero o per un soggetto del suo gruppo. Questa verifica richiede di risalire a contratti e documentazione anche risalenti nel tempo, che il lavoratore non sempre conserva. Raccomandiamo di raccogliere questa documentazione prima del rientro, quando il reperimento è ancora agevole e i termini per l’applicazione dell’agevolazione non sono ancora decorsi.

Consulenza fiscale online

Domande frequenti