Disclosure preventiva professionisti per operazioni internazionali

La Direttiva 2018/822/UE, comunemente nota come DAC6 (Directive on Administrative Cooperation), rappresenta un significativo passo avanti nella lotta contro l’evasione fiscale e la pianificazione fiscale aggressiva all’interno dell’Unione Europea. Adottata il 25 maggio 2018 dal Consiglio dell’Unione Europea, questa direttiva ha introdotto un obbligo di comunicazione preventiva per i professionisti coinvolti in operazioni transfrontaliere potenzialmente associate a pratiche di pianificazione fiscale aggressiva. L’obiettivo primario è quello di garantire maggiore trasparenza e permettere alle autorità fiscali di intervenire tempestivamente per contrastare schemi di elusione fiscale dannosi.

Il contesto normativo europeo

La DAC6 si inserisce in un quadro normativo europeo più ampio, rappresentando la sesta modifica alla Direttiva 2011/16/UE relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale. Questa evoluzione normativa riflette gli sforzi internazionali promossi dall’OCSE attraverso il progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), specificamente l’Azione 12, che raccomanda l’introduzione di regole di disclosure obbligatoria per contrastare la pianificazione fiscale aggressiva. La direttiva è stata concepita in risposta alle crescenti preoccupazioni riguardo al trasferimento degli utili verso giurisdizioni a bassa fiscalità e alla conseguente erosione delle basi imponibili nazionali.

In particolare, è stato introdotto l’obbligo per gli intermediari che pongono in essere modelli di pianificazione fiscale, di segnalare operazioni potenzialmente elusive.

Ambito di applicazione della DAC6

La Direttiva n. 822/2018 si applica agli “accordi transfrontalieri” che coinvolgono almeno uno Stato membro dell’UE e un altro paese (sia esso un altro Stato membro o un paese terzo). Un accordo transfrontaliero è soggetto a obbligo di comunicazione quando presenta uno o più “elementi distintivi” (hallmarks) che potrebbero indicare un rischio di elusione fiscale. Questi elementi distintivi sono suddivisi in cinque categorie (dalla A alla E) e alcuni di essi sono soggetti al “test del vantaggio principale” (main benefit test), che verifica se il principale vantaggio atteso dall’accordo è l’ottenimento di un beneficio fiscale.

I soggetti obbligati alla comunicazione

La direttiva identifica due categorie principali di soggetti obbligati alla comunicazione:

1. Gli intermediari: sono professionisti che progettano, commercializzano, organizzano o mettono a disposizione ai fini dell’attuazione un accordo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica, o che ne gestiscono l’attuazione. Questa categoria comprende consulenti fiscali, avvocati, commercialisti, banche, società fiduciarie e altri professionisti che forniscono assistenza o consulenza in materia fiscale;
2. I contribuenti: nei casi in cui non esista un intermediario (ad esempio perché l’accordo è sviluppato internamente all’impresa), quando l’intermediario è vincolato dal segreto professionale o quando l’intermediario è stabilito al di fuori dell’UE, l’obbligo di comunicazione ricade direttamente sul contribuente che beneficia dell’accordo transfrontaliero.

Questa vasta delimitazione viene fin da subito messa a rischio da una previsione. Ovvero dall’esenzione dal citato obbligo comunicativo i professionisti per i quali la diffusione di dati e informazioni integri una violazione del segreto professionale.

In questa fattispecie l’obbligo di segnalazione ricade sul contribuente che ha ricevuto la consulenza. Naturalmente tutto questo è in grado di generare effetti distorsivi. Un soggetto che vuole eludere una norma, sicuramente non cercherà di auto-segnalarsi.

Altro elemento soggettivo da evidenziare è che gli intermediari in capo ai quali sussiste l’obbligo di comunicazione sono solo quelli residenti nell’Unione Europea. Anche questo aspetto, incide nella futura efficacia di questa previsione legislativa.

Solo i consulenti UE sono tenuti ad inviare i dati oggetto di diffusione all’Amministrazione finanziaria del Paese in cui essi risiedono o nel quale sono stabiliti ai fini dello svolgimento dell’attività professionale.

Gli elementi distintivi (hallmarks)

Gli elementi distintivi rappresentano il cuore operativo della direttiva, poiché definiscono le caratteristiche che rendono un accordo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione. In particolare, l’allegato finale alla Direttiva enuclea il criterio del vantaggio principale.

Criterio in base al quale le operazioni che presentano le caratteristiche di cui ai diversi hallmarks devono formare oggetto di comunicazione. Questo solamente qualora sia dimostrabile che il principale vantaggio, o uno dei principali vantaggi, ritraibili dall’operazione transazionale sia di tipo fiscale. Individuandosi pertanto una sorta di “test di resistenza“, già noto in diverse giurisdizioni ai fini dell’applicazione delle norme antielusive.

Gli elementi distintivi sono suddivisi in cinque categorie:

Categoria A: Elementi distintivi generici legati al test del vantaggio principale

Nella prima categoria sono incluse le operazioni considerate maggiormente pericolose. Includono accordi con clausole di riservatezza, compensi contingenti basati sul risparmio fiscale ottenuto, o accordi standardizzati disponibili per più contribuenti senza necessità di personalizzazione sostanziale.

Allo stesso modo le operazioni in cui il consulente ha concordato il proprio onorario in funzione del beneficio ottenuto dal proprio cliente in proporzione al risparmio fiscale conseguito. Si tratta di operazioni con compenso basato sulla c.d. success fee.

Categoria B: Elementi distintivi specifici legati al test del vantaggio principale

Comprendono strategie come l’acquisizione di società in perdita per ridurre l’onere fiscale, la conversione di reddito in capitale o altre categorie tassate a un’aliquota inferiore, o operazioni circolari che comportano il trasferimento di fondi senza una finalità commerciale sostanziale.

Sono oggetto di segnalazione, ad esempio, le operazioni tipicamente artificiose come quelle aventi ad oggetto le “bare fiscali“. Si tratta di società acquisite al solo fine dell’utilizzo delle relative perdite, anche trasferendo queste ultime in una diversa giurisdizione.

Oppure ancora le operazioni circolari – che nel nostro ordinamento rappresentano alla data odierna le uniche casistiche che l’amministrazione finanziaria abbia espressamente ricondotto tra le ipotesi abusive.  Operazioni che coinvolgono entità che non svolgono funzioni commerciali al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale anche compensando o annullando reciprocamente posizioni soggettive.

Categoria C: Elementi distintivi specifici relativi alle operazioni transfrontaliere

Includono pagamenti transfrontalieri deducibili tra imprese associate, situazioni di doppia deduzione per lo stesso ammortamento, o richieste di doppio esonero dalla doppia imposizione per lo stesso elemento di reddito.

Si tratta di operazioni nelle quali intervengono pagamenti transfrontalieri fra imprese associate che risultano deducibili dal lato del soggetto erogante a fronte di un’entità ricevente che:

• Non risulta residente fiscalmente in alcuna giurisdizione o
• Che su tali importi non viene sottoposta ad imposizione in maniera congrua (ad un’aliquota sostanzialmente diversa da zero).

Oppure ancora se uno stesso elemento di reddito o capitale for

Categoria D: Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di informazioni

Si riferiscono ad accordi che potrebbero compromettere l’efficacia dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, ad esempio mediante l’utilizzo di giurisdizioni non partecipanti agli accordi di scambio o l’impiego di strumenti non soggetti a segnalazione.

Si tratta di operazioni attiene tramite cui si giunge ad un aggiramento degli obblighi relativi allo scambio di informazioni. Questo anche in materia di conti finanziari, eventualmente avvantaggiandosi dell’assenza di tale disciplina, o in alternativa operazioni in grado di generare catene di titolarità legale o effettiva non trasparente. Questo mediante persone, atti giuridici o strutture che non svolgono alcun tipo di attività economica, che sono situati in giurisdizioni diverse da quella di residenza del titolare effettivo o dei titolari effettivi o i cui titolari effettivi non sono di fatto identificabili.

Categoria E: Elementi distintivi specifici relativi ai prezzi di trasferimento

Riguardano l’utilizzo di regimi unilaterali di “safe harbour” sui prezzi di trasferimento, il trasferimento di attivi immateriali difficili da valutare, o ristrutturazioni aziendali transfrontaliere che comportano una significativa riduzione dell’EBIT (utile prima degli interessi e delle imposte).

Si tratta di beni immateriali per i quali:

• Non esistono transazioni comparabili ritenute affidabili o
• All’atto di vendita non sia ragionevolmente stimabile la proiezione dei flussi di cassa o di reddito futuri, anche per sostanziale incertezza delle assunzioni utilizzate per valutarli

Aspetti che portando ad una presumibile sottovalutazione del prezzo di cessione a favore dei residenti in Paesi a fiscalità più elevata.

Tempistiche e modalità di comunicazione

La direttiva prevede tempistiche precise per la comunicazione delle informazioni:

1. Per gli accordi transfrontalieri soggetti a notifica messi a disposizione per l’attuazione, o pronti per l’attuazione, o la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020 (periodo transitorio), la comunicazione doveva essere effettuata entro il 28 febbraio 2021 (termine posticipato a causa della pandemia da COVID-19).
2. Per gli accordi transfrontalieri soggetti a notifica a partire dal 1° luglio 2020, la comunicazione deve essere effettuata entro 30 giorni a decorrere:
   • dal giorno seguente in cui l’accordo è messo a disposizione ai fini dell’attuazione, o
   • dal giorno seguente in cui l’accordo è pronto per l’attuazione, o
   • dal momento in cui è stata compiuta la prima fase dell’attuazione dell’accordo.

La comunicazione deve essere effettuata all’autorità fiscale competente dello Stato membro in cui l’intermediario o il contribuente hanno residenza fiscale, o in cui l’intermediario ha una stabile organizzazione.

Il recepimento in Italia e negli stati membri

L’Italia ha recepito la Direttiva DAC6 con il Decreto Legislativo n. 100 del 30 luglio 2020, che ha stabilito le modalità operative per l’adempimento dell’obbligo di comunicazione. Il decreto ha inoltre previsto un sistema sanzionatorio per i casi di omessa, incompleta o inesatta comunicazione, con sanzioni amministrative pecuniarie che variano da 3.000 a 31.500 euro.

Altri Stati membri hanno implementato la direttiva con approcci diversi, in particolare per quanto riguarda le eccezioni basate sul segreto professionale e l’entità delle sanzioni per inadempimento. Questa diversità di approcci ha creato alcune difficoltà pratiche per gli intermediari che operano in più Stati membri.

Conseguenze per i professionisti e le imprese

L’implementazione della DAC6 ha comportato significative conseguenze per i professionisti e le imprese coinvolte in operazioni transfrontaliere:

1. Aumento degli oneri amministrativi: l’identificazione degli accordi soggetti a comunicazione richiede un’analisi approfondita delle operazioni transfrontaliere alla luce degli elementi distintivi definiti dalla direttiva;
2. Necessità di nuove procedure interne: i professionisti e le imprese hanno dovuto implementare nuove procedure per monitorare e documentare le operazioni transfrontaliere potenzialmente riportabili;
3. Rischi reputazionali e professionali: la comunicazione di un accordo transfrontaliero può attirare l’attenzione delle autorità fiscali, con potenziali conseguenze in termini di verifiche fiscali e rischi reputazionali;
4. Conflitti con il segreto professionale: in alcuni paesi, l’obbligo di comunicazione può entrare in conflitto con il dovere di riservatezza professionale, creando situazioni giuridicamente complesse per i professionisti.

Esempi di operazioni potenzialmente soggette a segnalazione DAC6

Di seguito vediamo alcune operazioni potenzialmente soggette a segnalazione da parte di professionisti.

Operazioni della categoria A: elementi distintivi generici

1. Accordi con clausole di riservatezza: Un commercialista struttura un accordo di consulenza fiscale internazionale che include una clausola di riservatezza che impedisce al cliente di divulgare a terzi, incluse le autorità fiscali, il meccanismo che genera il vantaggio fiscale. Ad esempio, un accordo che prevede il trasferimento di proprietà intellettuale verso una giurisdizione a bassa fiscalità con una clausola che vieta la divulgazione dello schema.
2. Compensi contingenti: Un legale propone al cliente un sistema di pianificazione fiscale transfrontaliera con un compenso basato su una percentuale del risparmio fiscale ottenuto. Ad esempio, il commercialista suggerisce di strutturare un’operazione di finanziamento attraverso una giurisdizione intermediaria e chiede un compenso pari al 15% del risparmio fiscale generato dalla riduzione della ritenuta alla fonte.
3. Accordi standardizzati di pianificazione fiscale: Un professionista offre a diversi clienti uno schema standard di pianificazione fiscale transfrontaliera che richiede modifiche minime per l’implementazione. Ad esempio, una struttura preconfezionata che prevede la costituzione di una società in una giurisdizione a bassa fiscalità per la gestione della proprietà intellettuale del gruppo.

Operazioni della categoria B: elementi distintivi specifici

1. Acquisizione di società in perdita: Un commercialista consiglia a un cliente di acquisire una società in perdita in un altro Stato membro per utilizzare le perdite fiscali pregresse al fine di ridurre l’imposizione sui propri utili. Ad esempio, l’acquisizione di una società italiana in perdita da parte di una società tedesca, seguita da una fusione per incorporazione per utilizzare le perdite fiscali italiane.
2. Conversione di reddito: Un consulente suggerisce a un cliente di convertire il reddito d’impresa in plusvalenze o altre forme di reddito tassate a un’aliquota inferiore. Ad esempio, la ristrutturazione di un contratto di servizi in modo che il compenso venga pagato sotto forma di dividendi o royalties invece che come reddito d’impresa.
3. Operazioni circolari: Un professionista struttura un’operazione circolare che comporta il trasferimento di fondi tra diverse entità del gruppo senza una sostanziale finalità commerciale. Ad esempio, una serie di prestiti back-to-back tra società del gruppo situate in diversi paesi che non hanno un reale scopo commerciale ma mirano a ottenere benefici fiscali.

Operazioni della categoria C: operazioni transfrontaliere

1. Pagamenti transfrontalieri deducibili: Un commercialista consiglia a un cliente di effettuare pagamenti transfrontalieri deducibili a una società associata residente in una giurisdizione che non applica imposte sulle società o che applica un’aliquota vicina allo zero. Ad esempio, il pagamento di royalties da una società italiana a una società associata residente a Cipro o in Irlanda.
2. Doppia deduzione: Un consulente struttura un’operazione che consente di dedurre lo stesso costo in due giurisdizioni diverse. Ad esempio, un’operazione di leasing transfrontaliero in cui il costo del bene è deducibile sia nel paese del concedente che in quello dell’utilizzatore a causa di differenze nelle normative fiscali.
3. Esenzione da ritenuta alla fonte: Un commercialista suggerisce di instradare un pagamento attraverso una giurisdizione intermedia per beneficiare di convenzioni fiscali più favorevoli. Ad esempio, un pagamento di dividendi da una società italiana a una società brasiliana, instradato attraverso una società olandese per beneficiare dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte prevista dalla convenzione Italia-Olanda.

Operazioni della categoria D: scambio automatico di informazioni

1. Utilizzo di giurisdizioni non partecipanti allo scambio automatico: Un commercialista consiglia a un cliente di aprire un conto bancario o di costituire una struttura in una giurisdizione che non partecipa allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari. Ad esempio, la costituzione di una fondazione in una giurisdizione che non ha aderito agli accordi CRS.
2. Riclassificazione di reddito: Un professionista suggerisce di riclassificare il reddito o il capitale in prodotti o pagamenti non soggetti allo scambio automatico di informazioni. Ad esempio, la conversione di un conto di deposito in un contratto di assicurazione vita per evitare la segnalazione CRS.
3. Trasferimento di conti verso giurisdizioni non soggette a scambio informativo: Un legale consiglia il trasferimento di conti finanziari da una giurisdizione soggetta a scambio automatico di informazioni a una non soggetta. Ad esempio, il trasferimento di attività finanziarie da una banca svizzera a una istituzione finanziaria in una giurisdizione che non ha implementato lo standard CRS.

Operazioni della categoria E: prezzi di trasferimento

1. Trasferimento di beni immateriali difficili da valutare: Un consulente struttura un’operazione che prevede il trasferimento di beni immateriali difficili da valutare (come brevetti, marchi o know-how) tra società del gruppo. Ad esempio, il trasferimento della proprietà intellettuale sviluppata in Italia a una società del gruppo in Svizzera a un prezzo potenzialmente non in linea con il valore di mercato.
2. Ristrutturazioni aziendali con riduzione significativa dell’EBIT: Un consulente consiglia una ristrutturazione aziendale transfrontaliera che comporta una riduzione significativa dell’EBIT (utile prima degli interessi e delle imposte) nella giurisdizione di origine. Ad esempio, la conversione di un distributore a pieno rischio in un distributore a rischio limitato o in un agente commissionario, con conseguente riduzione della base imponibile nel paese di origine.
3. Applicazione di regimi unilaterali di “safe harbour”: Un commercialista suggerisce l’applicazione di regimi unilaterali di “safe harbour” sui prezzi di trasferimento che consentono di applicare margini predefiniti a determinate transazioni. Ad esempio, l’applicazione del regime di “safe harbour” per servizi infragruppo a basso valore aggiunto previsto dalle linee guida OCSE per ridurre al minimo l’onere documentale.

Consulenza fiscale online

La Direttiva n. 822/2018 (DAC6) rappresenta un importante strumento nella lotta contro l’evasione fiscale e la pianificazione fiscale aggressiva, introducendo un sistema di transparency-by-design nelle operazioni transfrontaliere. Nonostante le criticità applicative, la direttiva ha contribuito a un cambiamento significativo nell’approccio alla pianificazione fiscale internazionale, promuovendo maggiore trasparenza e responsabilità.

Per i professionisti coinvolti in operazioni internazionali, la DAC6 impone nuovi obblighi e responsabilità, ma offre anche l’opportunità di riposizionarsi come consulenti strategici in grado di navigare con competenza in un contesto normativo sempre più complesso. La chiave per il successo in questo nuovo scenario risiede nella capacità di bilanciare efficacemente le legittime esigenze di ottimizzazione fiscale dei clienti con il rigoroso rispetto degli obblighi di comunicazione imposti dalla normativa europea.

Forza contrattuale del committente e obbligo di segnalazione

La Direttiva pone in capo al consulente l’obbligo di segnalare un soggetto diverso, il suo cliente. Aspetto che si scontra con la configurazione dell’attività di consulenza in favore di aziende che operano in ambito internazionale. Enti che nella maggior parte dei casi possono vantare una posizione di maggiore forza rispetto ad una controparte più debole, il consulente.

Consulente che può trovarsi in situazioni in cui l’obbligo di segnalazione previsto dalla norma rischia di essere sopraffatto da elementi negoziali. Quali possono essere le indicazioni derivanti dal proprio cliente. Inutile negare che la forza contrattuale del committente può finire per mettere in dubbio l’obbligo di compliance da parte del professionista.