Possibilità di sospendere fino al 100% degli ammortamenti di immobilizzazioni materiali ed immateriali nei bilanci 2020. Norma che deroga al principio di derivazione rafforzata con obbligo di istituire riserva di patrimonio netto indisponibile e con effetti fiscali legati all’applicazione della fiscalità differita.

Il D.L. n. 104/20, c.d. “decreto Agosto“, art. 60, comma 7-quater, ha previsto la possibilità di sospendere – nel bilancio redatto in base ai principi contabili nazionali – gli ammortamenti annuali dei beni materiali e immateriali. In buona sostanza, il piano di ammortamento originario si prolunga di un anno. Indirettamente, inoltre, l’azienda deve destinare a una riserva indisponibile gli utili di ammontare pari alla quota di ammortamento sospesa. Ai fini fiscali, la deduzione dalle imposte dirette (IRES e IRAP) della quota di ammortamento sospesa, in deroga al principio di derivazione rafforzata, è possibile.

Queste, in sintesi le possibilità che il nostro legislatore concederà alle imprese che si troveranno ad affrontare gli effetti della crisi economica sui bilanci 2020. Si, tratta di un intervento normativo che l’obiettivo di “migliorare” (o forse sarebbe meglio dire “mascherare“) gli effetti negativi della crisi economica concedendo la possibilità di non indicare gli ammortamenti in bilancio. Vediamo, quindi, gli effetti civilistici e le conseguenze fiscali di questa disposizione lasciando al termine i commenti a questa disposizione alquanto “particolare“. Infatti, non è attraverso una deroga ai criteri di redazione del bilancio che è possibile aiutare le imprese in questo periodo di difficoltà. Ma andiamo con ordine.

Sospensione degli ammortamenti nel bilancio 2020
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Possibilità di sospendere gli ammortamenti nel bilancio 2020

Per le imprese che non adottano i principi contabili internazionali (Ias/Ifrs), il D.L. n. 104/2020 prevede la possibilità di derogare all’art. 2426, comma 2 del c.c., in quanto viene concessa la possibilità di sospendere, fino al 100%, le quote di ammortamento delle:

  • Immobilizzazioni materiali, e delle
  • Immobilizzazioni immateriali.

Questo, per il il solo esercizio in corso alla data di entrata in vigore del decreto. Si tratta, quindi, del solo esercizio sociale 2020, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare.

La disposizione non varia il valore di iscrizione delle immobilizzazioni, che rimane invariato, ma piuttosto allunga di un anno il piano di ammortamento. Per le imprese che decideranno di applicare questa possibilità, infatti, la quota di ammortamento non imputata in bilancio nel 2020 potrà finire nel conto economico dell’esercizio successivo. Questa operazione, quindi, farà slittare tutte le quote di ammortamento successive con il risultato di un piano di ammortamento allungato di una anno rispetto a quello di partenza.

Attenzione ai richiami di informativa

La sospensione degli ammortamenti non è solo un aspetto prettamente contabile. Questa, comunque, ove applicata deve sempre essere motivata, dando conto delle ragioni della deroga nonché dell’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziarie e sul risultato economico dell’esercizio. In particolare, in nota integrativa deve essere indicato:

  • La deroga rispetto al principio di rappresentazione della situazione patrimoniale, economica e finanziaria;
  • La motivazione della deroga;
  • L’iscrizione della riserva indisponibile di patrimonio netto (vedi di seguito).

Particolarmente interessante è l’aspetto legato alla motivazione della deroga. Infatti, nonostante vi sia l’obbligo di fornire i relativi richiami di informativa nella nota integrativa, appare comunque complesso sostenere una deroga alla “vita utile residua” del bene, che può variare solo in relazione ad una variazione della residua possibilità di utilizzazione. E’ in questi termini che occorrerà ragionare al momento della redazione del bilancio 2020. La motivazione in nota integrativa, infatti, deve tenere conto delle disposizioni previste dall’OIC 16 in tema di immobilizzazioni materiali. Tale principio afferma che l’ammortamento spetta anche sui cespiti non utilizzati. Questo significa che non è il minor utilizzo degli stessi (a fronte della chiusura dell’attività) a poter giustificare la sospensione dello stesso.

La formazione della riserva indisponibile

Le imprese che decideranno di avvalersi della sospensione degli ammortamenti nel bilancio 2020 dovranno fare i conti con la destinazione di parte del risultato d’esercizio a riserva indisponibile di patrimonio netto. Infatti, qualora il risultato d’esercizio sia positivo tali imprese dovranno destinare gli utili pari alla quota di ammortamento non effettuata ad una riserva indisponibile di patrimonio netto. Riserva che non potrà essere utilizzata nemmeno per la copertura di perdite.

Qualora il risultato dell’esercizio 2020 non evidenzi alcun utile ovvero registri un utile di importo inferiore, l’impresa sarà chiamata ad integrare l’importo della riserva indisponibile utilizzando le riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili.

Nell’ipotesi in cui non esistano riserve di utili o patrimoniali disponibili ovvero le stesse siano inferiori all’importo necessario per integrare la riserva derivante dalla mancata effettuazione dell’ammortamento, la disposizione prevede che l’impresa potrà integrarla, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.

Conseguenze fiscali della sospensione degli ammortamenti nel bilancio 2020

La sospensione degli ammortamenti nel bilancio 2020 non determina particolari effetti fiscali (se non di fiscalità differita). La norma, infatti, introduce una disposizione che deroga la principio di derivazione rafforzata, di cui all’art. 83 del DPR n. 917/86 (TUIR).

La disposizione autorizza le imprese che si avvalgono della facoltà di cui sopra a dedurre la quota di ammortamento sospesa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 TUIR a prescindere dalla previa imputazione a conto economico.

La possibilità di dedurre la quota di ammortamento è ammessa anche ai fini IRAP ancorché la quota stessa non concorra al risultato di bilancio.

La deduzione delle quote di ammortamento in via anticipata rispetto all’imputazione a conto economico provoca un effetto positivo dal punto di vista finanziario in conseguenza del minore versamento delle imposte dirette, mentre risulta neutrale ai fini del bilancio in quanto a fronte della deduzione senza imputazione in bilancio occorrerebbe rilevare la fiscalità differita passiva con contropartita il fondo per imposte differite così come previsto dal principio contabile OIC 25.

L'(in)utilità della norma sulla sospensione degli ammortamenti

Non siamo certo i primi a sostenere che questa disposizione non porti un reale aiuto alle imprese in questa situazione di crisi. L’obiettivo del Governo con questa disposizione è quello di aiutare l’impresa ad ottenere finanziamenti dal sistema bancario. Tuttavia, non è attraverso questo sistema che le banche possono arrivare a concedere liquidità.

Sul punto è utile ribadire come il bilancio d’esercizio rappresenti, prima di tutto, un documento con il quale l’impresa comunica ai propri interlocutori (clienti, fornitori, banche, Erario, etc) la propria situazione economica, finanziaria e patrimoniale. Se il bilancio chiude con un risultato non ottimale, questo è sintono di un’impresa che non è in situazione di salute.

Questa situazione, non può mai essere migliorata con una modifica temporanea alle regole contabili. In quanto, come indicato precedentemente nelle note informative da inserire in nota integrativa, si rischia di non rappresentare una situazione veritiera e corretta.

Nascondere o mascherare il risultato della gestione del 2020 non servirà per ottenere maggiore liquidità dal sistema bancario. Piuttosto, probabilmente, una disposizione della stessa portata sarebbe potuta essere quella che prevedeva una sospensione degli obblighi legati alla disciplina della riduzione del capitale per perdite (art. 2482 bis, ter, quater del codice civile, per le SRL e art. 2446 e 2447 del codice civile, per le SPA).

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