Impiego pubblico: non si applica la tassazione dei frontalieri

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Per i lavoratori del pubblico impiego vale il principio di tassazione esclusiva nello Stato che eroga le remunerazioni. Nel caso di soggetto estero, prestatore di attività lavorativa in Italia, come impiego pubblico non si applicano le regole dei frontalieri. Tassazione esclusiva nel Paese di erogazione del reddito ex articolo 19 del modello OCSE.

L’Agenzia delle Entrate torna a parlare delle regole di tassazione dei redditi da lavoro dipendente svolti nel pubblico impiego.

L’occasione è quella legata alla risposta all’interpello n 281 del 19 luglio 2019. L’Agenzia delle Entrate individua il trattamento impositivo dei redditi percepiti da parte di un soggetto residente all’estero, in Italia, operando in un impiego pubblico.

Quello che afferma e ribadisce l’agenzia è l’applicazione dell’articolo 19 del modello di convenzione OCSE, sulla base del quale la tassazione nel pubblico impiego avviene esclusivamente nello Stato che eroga il reddito. Si prescinde in modo completo dalla residenza fiscale del soggetto percettore. Allo stesso modo, quindi, risulta essere inapplicabile la disciplina sui lavoratori frontalieri.

Vediamo, quindi, come avviene la tassazione dei redditi per i lavoratori esteri con impiego pubblico in Italia.

Cominciamo!

Impiego pubblico con tassazione nel Paese di erogazione del reddito
Impiego pubblico con tassazione nel Paese di erogazione del reddito

IL CASO: LAVORATORE AUSTRIACO OPERA NEL PUBBLICO IMPIEGO IN ITALIA

Il caso analizzato dall’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n 281/19 riguarda il trattamento impositivo dei redditi percepiti, a fronte della prestazione di insegnante di musica in Italia, da parte di un residente in Austria che ha un figlio a carico e lavora alle dipendenze della Provincia Autonoma di Bolzano.

L’Agenzia osserva prede a riferimento l’articolo 15, paragrafo 1 della Convenzione Italia-Austria, avente a oggetto le remunerazioni per il lavoro dipendente prestato nell’ambito di un rapporto di lavoro privato. La norma esclude dal proprio ambito applicativo le remunerazioni “pagate da uno Stato contraente o da un suo ente locale” in corrispettivo di servizi resi a tali enti.

Nello specifico,

  • Pur trattandosi di una persona fisica residente in Austria nei pressi della frontiera (Innsbruck)
  • Che svolge attività di lavoro dipendente in Italia, sempre nei pressi della frontiera (Bolzano), e
  • Attraversa abitualmente la frontiera stessa per recarsi al lavoro,

non trova applicazione la regola prevista dal paragrafo 4 dell’articolo 15 della Convenzione. Pertanto, la relativa remunerazione è imponibile soltanto nello Stato di residenza (nella specie, in Austria).

IMPIEGO PUBBLICO REGOLATO DALL’ARTICOLO 19 DELLA CONVENZIONE OCSE

La fattispecie è, invece, regolata dall’articolo 19 della Convenzione, avente a oggetto le remunerazioni derivanti da rapporti di lavoro svolti nell’ambito pubblico.

La norma prevede la potestà impositiva esclusiva dello Stato della fonte. Questo, a condizione che la remunerazione sia erogata da uno Stato o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale.

Sulla base del quadro normativo illustrato, secondo l’Agenzia, la retribuzione erogata dalla Provincia Autonoma di Bolzano e, dunque, da un ente locale, è soggetta a tassazione esclusiva in Italia. Questo in quanto Stato della fonte, ai sensi dell’articolo 19, paragrafo 1, lettera a), della Convenzione (e dell’articolo 23 comma, 1 lettera c) del TUIR). Occorre quindi effettuare gli adempimenti fiscali previsti in Italia per i soggetti non residenti (ritenuta in uscita del 30%). 

LA RATIO DELLA TASSAZIONE ALLA FONTE NELL’IMPIEGO PUBBLICO

Deve essere detto che l’Agenzia delle Entrate nel documento di prassi, non si sofferma ad approfondire la natura pubblica o privata del datore di lavoro (scuola di musica).

L’applicazione del criterio di tassazione nello Stato della fonte, previsto dall’articolo 19 per le remunerazioni derivanti da un rapporto di lavoro pubblico, discende dalla circostanza che il datore di lavoro sia una diretta emanazione della Provincia Autonoma di Bolzano e quindi di un ente locale.

Più incerta sarebbe, invece, l’individuazione del trattamento impositivo nel caso in cui il lavoro fosse prestato in enti, di natura pubblico-privata. In questo caso, infatti, non risulterebbe chiaro se occorra riferirsi alle:

  • Norme dell’articolo 15 – Lavoro dipendente nel settore privato;
  • Norme dell’articolo 19 – Lavoro dipendente nel settore pubblico.

NOZIONE RISTRETTA DI IMPIEGO PUBBLICO

Al riguardo, il paragrafo 3 del Commentario all’articolo 19 del modello OCSE propende per una nozione ristretta di impiego pubblico.

La norma menziona tra i datori di lavoro pubblici, oltre allo Stato enti quali:

  • Stati federali;
  • Cantoni;
  • Distretti;
  • Arrondissements, ecc.

Anche la dottrina internazionale sembra andare nella stessa direzione. Infatti, si evidenzia come fatte salve alcune previsioni particolari delle singole convenzioni, l’articolo 19 non trova applicazione per gli enti dotati di personalità giuridica di diritto pubblico.

Si tratta di quegli enti che, pur ricevendo finanziamenti pubblici, non rappresentano però una suddivisione politica o amministrativa di uno Stato un’autorità locale.

A titolo esemplificativo, i pagamenti effettuati da società, istituzioni o fondazioni non ricadono nell’ambito applicativo dell’articolo 19 del modello OCSE. Ricadono, invece, nell’ambito applicativo dell’articolo 15 sul lavoro “privato”.

DISCIPLINA SUI LAVORATORI FRONTALIERI INAPPLICABILE NEL PUBBLICO IMPIEGO

Tornando adesso all’interpello in commento deve essere segnalata l’impostazione adottata dall’Agenzia. Mi riferisco alla non applicazione delle norme relative ai lavoratori frontalieri nei casi in cui il lavoro sia prestato nell’ambito di una rapporto pubblico.

Tale impostazione, a parere di chi scrive, deve assumersi a valenza generale. Infatti, vi è una analoga struttura delle convenzioni siglate con Francia, San Marino e Svizzera. Convenzioni che contemplano le regole sui frontalieri nel contesto di quelle sul lavoro privato e sono prive di clausole espresse che le possano estendere al mondo dell’impiego pubblico.


In termini di ripartizione impositiva tra gli Stati, il caso del lavoratore austriaco è analogo a quello del lavoratore francese che, nell’ipotesi di rapporto di lavoro pubblico, sarebbe tassato soltanto nello Stato che eroga le remunerazioni. Nel caso non vi sarebbe tassazione esclusiva nello Stato di residenza, come per i frontalieri “privati”.

L’adozione delle regole dei lavoratori pubblici o dei frontalieri porterebbe invece al medesimo risultato, quanto a tassazione italiana, per i residenti in San Marino e Svizzera, in base al testo delle relative Convenzioni.

DETRAZIONI PER FIGLI A CARICO IN ITALIA

Ultimo aspetto su cui soffermare l’attenzione è quello che riguarda la possibilità di ricevere detrazioni in Italia, per il lavoratore pubblico residente all’estero.

In presenza delle condizioni previste dal comma 3-bis dell’articolo 24 del TUIR e dal DM 21 settembre 2015, ovvero:

  • Soggetto residente in uno Stato membro dell’Unione europea; 
  • Produzione in Italia almeno il 75% del suo reddito complessivo;
  • Non godere nello Stato di residenza di agevolazioni fiscali analoghe, c.d. “non residenti Schumacker

spettano deduzioni e detrazioni analoghe a quelle previste per i residenti, tra cui le detrazioni per i figli a carico. Questo, nel rispetto dei limiti e delle condizioni prescritte dall’articolo 12 del TUIR (normalmente non spettante ai non residenti).

LAVORATORI DEL PUBBLICO IMPIEGO IN ITALIA RESIDENTI ALL’ESTERO: CONCLUSIONI

L’Agenzia delle Entrate con questo interpello fornisce dei chiarimenti importanti per quanto riguarda la tassazione del pubblico impiego.

Un soggetto residente fiscalmente all’estero impiegato in un ente pubblico italiano sconta la tassazione soltanto nello Stato della Fonte (Italia). Affinché questo principio possa trovare concreta applicazione, occorre che vi sia tra i due Stati coinvolti, ovvero:

  • Lo Stato di residenza fiscale del lavoratore;
  • Lo Stato della Fonte del reddito,

una convenzione contro le doppie imposizioni in essere, stipulata sul modello OCSE.

In questo caso, infatti, trova applicazione l’articolo 19 dedicato alla tassazione del pubblico impiego. Norma, che non rende applicabili le disposizioni relative ai frontalieri, e detta una tassazione alla fonte del reddito.

Questa disposizione permette una tassazione del soggetto, come non residente, con una ritenuta in uscita sul reddito.

Da ultimo deve essere segnalata la possibilità per il soggetto di ricevere detrazioni in Italia. Questo a condizione di rientrare nei requisiti previsti per la categoria dei cd “non residenti Schumaker“.

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