Leasing auto: la disciplina fiscale

Leasing auto: qualora l’impresa acquisisca i veicoli attraverso contratti di leasing, potrà dedurre i canoni secondo il principio di competenza, nei limiti previsti dall’articolo 164 del Tuir e nel rispetto della durata fiscale prevista dall’articolo 102, comma 7, del Tuir. 

Con il contratto di locazione finanziaria (leasing), l’impresa si procura la disponibilità dell’automezzo, obbligandosi a pagare alla società di leasing, un canone periodico per tutto il periodo di durata del contratto. Questa modalità, alternativa all’acquisto dell’auto è sfruttata dalle imprese e dai professionisti, in quanto consente di avere da una parte la disponibilità del veicolo necessario all’attività, finanziandone il costo nel tempo e avendo la possibilità di acquisto del mezzo al termine del contratto.

Vediamo, di seguito, la normativa fiscale legata al leasing auto, e le possibilità di convenienza di questo tipo di operazione alternativa all’acquisto del veicolo.

Leasing auto: definizione

L’acquisto in leasing di un autoveicolo rappresenta una valida alternativa all’acquisto. Il leasing finanziario può essere definito, ai sensi dell’OIC 1 come “un contratto di locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad esempio software, licenze, etc), acquistati o fatti costruire dal locatore su indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto)“.

Il leasing finanziario è, quindi, un contratto atipico, che comporta il trasferimento, in capo al locatario (od utilizzatore), della maggior parte dei rischi e benefici inerenti al contratto. Questo è quanto differenzia il contratto di leasing, rispetto ad un normale contratto di locazione di un veicolo.

Leasing auto: disciplina Iva

Dal un punto di vista dell’Imposta sul Valore Aggiunto, canoni di leasing rappresentano il corrispettivo  pattuito per la prestazione di un servizio, ai sensi dell’articolo 3 del DPR n. 633/72 e pertanto, sono soggetti ad Iva. L’aliquota da utilizzare è quella propria del bene oggetto del contratto, quindi, in questo caso, per l’acquisizione di un autoveicolo, l’aliquota Iva da utilizzare è quella del 22%.

L’articolo 19-bis 1), comma 1, lettera c), del DPR n. 633/72 prevede che, a decorrere dal 28 giugno 2007, l’Iva relativa ai canoni di leasing sostenuti per l’acquisizione di un veicolo non utilizzato esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, è detraibile nella misura del 40%. Pertanto, l’impresa che corrisponde canoni di leasing su un veicolo con limitazioni fiscali, può beneficiare della detraibilità del 40% dell’Iva esposta in fattura. L’Iva indetraibile costituirà un costo deducibile ai fini delle imposte sui redditi.

Leasing auto: deduzione per le imposte dirette

Ai fini delle imposte sui redditi l’articolo 164, comma 1, lettera b), del DPR n. 917/86, dispone le regole di deducibilità dei canoni di leasing auto, in relazione alle diverse fattispecie di utilizzo degli autoveicoli. Possiamo avere le seguenti fattispecie:

• Beni strumentali – se gli autoveicoli acquisiti in leasing sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali o sono adibiti ad uso pubblico (es. taxi), i canoni di leasing possono essere dedotti integralmente (articolo 164, comma 1, lettera a) del Tuir);
• Beni assegnati ai dipendenti – se gli autoveicoli sono assegnati in uso promiscuo ai dipendenti (articolo 164, comma 1, lettera b)-bis del Tuir), i canoni di leasing possono essere dedotti al 70% senza alcun limite sull’importo dei canoni;
• Regola ordinaria – se gli autoveicoli non sono assegnati (autoveicoli a disposizione) si applica la regola ordinaria, di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b) del Tuir e pertanto la deducibilità è soggetta sia al limite percentuale del 20% sia al limite sul costo di acquisizione. Con riferimento a quest’ultimo limite, è possibile dedurre i canoni di leasing corrispondenti a un costo sostenuto dalla società di leasing non superiore:
  • a €. 18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan;
  • a €. 4.131,66 per i motocicli;
  • a €. 2.065,83 per i ciclomotori.

L’applicazione della regola ordinaria di deducibilità dei canoni di leasing auto comporta la necessità di calcolare un rapporto di deducibilità, da applicare al canone in aggiunta al limite del 20%, che nel caso delle autovetture è:

minore tra {18.075,99 e il costo sostenuto dal concedente} / (costo sostenuto dal concedente)

Se il costo sostenuto dal concedente è inferiore a €. 18.075,99, il rapporto di deducibilità è 1, se invece è superiore a €. 18.075,99 il rapporto è inferiore a 1. Il costo sostenuto dal concedente è comprensivo dell’eventuale Iva indetraibile. Ricordiamo, inoltre, che gli interessi passivi impliciti nei canoni di leasing devono essere scorporati in quanto sono soggetti alla regola di deducibilità prevista dall’articolo 96 del Tuir e inoltre sono indeducibili ai fini Irap.

Durata minima fiscale

L’articolo 4-bis, del D.L. n. 16/2012, riformulando il comma 2, dell’articolo 54 e il comma 7, dell’articolo 102 del Tuir, ha apportato modifiche alla disciplina di deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette per quanto riguarda i beni mobili. In particolare gli autoveicoli non sono più soggetti a una durata contrattuale minima del leasing. Tuttavia, la deduzione dei canoni, deve avvenire nel rispetto della durata minima fiscale stabilita dall’articolo 102, comma 7, del Tuir. La legge di stabilità per il 2014, con riferimento ai contratti stipulati dal primo gennaio 2014, ha ridotto la durata minima fiscale portandola, per le auto ai dipendenti e per i veicoli a deducibilità integrale, dai 2/3 del periodo di ammortamento alla metà. Per le auto aziendali a disposizione, invece, la durata minima fiscale dei leasing rimane pari al periodo di ammortamento.

Per quanto riguarda il coordinamento tra la durata contrattuale e la durata fiscale occorre precisare che:

• Durata contrattuale è pari (o superiore) alla durata fiscale – Se il contratto ha durata superiore al periodo di ammortamento dell’autoveicolo (48 mesi), i canoni deducibili corrispondono a quelli imputati a conto economico;
• Durata contrattuale inferiore alla durata fiscale – Se, invece, la durata contrattuale è inferiore alla durata fiscale, i canoni sono deducibili in un periodo maggiore rispetto a quello di imputazione a Conto economico. In tal caso:
  • si determina un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio e pertanto, nel periodo di imputazione dei canoni a Conto economico, è necessario operare le variazioni in aumento nel modello Unico per la parte non deducibile fiscalmente;
  • i canoni di leasing non dedotti alla scadenza del contratto sono deducibili extracontabilmente mediante variazioni in diminuzione nel modello Unico.

Ad esempio, si consideri un leasing per auto aziendale a disposizione con durata contrattuale di 2 anni inferiore alla durata minima fiscale che è pari a 4 anni. In questo caso, oltre a rilevare la conseguente fiscalità differita a conto economico, per via della durata contrattuale più breve, sono iscritti canoni più alti di quelli deducibili; essendo i canoni deducibili più bassi di quelli transitati a conto economico, è necessario effettuare in Unico delle variazioni in aumento; a fine contratto, per dedurre i canoni già transitati a conto economico ma non ancora dedotti, è necessario effettuare in Unico delle variazioni in diminuzione fino alla fine della durata fiscale in modo da riassorbire completamente i valori sospesi.

Scadenza del contratto

Infine, devono essere considerate anche alcune possibili vicende che possono verificarsi alla scadenza contrattuale, e che sono:

• Esercitare il diritto di riscatto – Qualora l’utilizzatore, al termine del contratto, eserciti il diritto di riscatto, i canoni non dedotti nel periodo di imputazione degli stessi a Conto economico sono deducibili extracontabilmente, mediante una variazione in diminuzione, per l’importo fiscalmente consentito, comprensivo sia della quota capitale che della quota interessi. Di fatto, quindi, si determina la continuazione della deduzione dei canoni relativi ad un bene oramai dell’impresa, fino al riassorbimento dei valori sospesi. Con riguardo alla quota interessi, considerato che gli stessi sono deducibili nei limiti di cui all’articolo 96 del Tuir (ossia, relativamente alla parte eccedente gli interessi attivi, nel limite del 30% del ROL), potrebbe emergere la necessità di effettuare una variazione in aumento per la relativa parte indeducibile. Successivamente al riscatto del bene, oltre alla deducibilità dei canoni sospesi, l’utilizzatore ha diritto di procedere all’ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto;
• Non esercitare il diritto di riscatto – Qualora l’utilizzatore non eserciti il diritto di riscatto al termine del contratto, lo stesso continua a dedurre extracontabilmente i canoni in precedenza non dedotti mediante una variazione in diminuzione nel modello Unico, per l’importo fiscalmente consentito, comprensivo sia della quota capitale che della quota interessi. Anche in tal caso relativamente agli interessi, va verificata la deducibilità ex articolo 96, del Tuir e pertanto, potrebbe emergere la necessità di effettuare una variazione in aumento per la relativa parte indeducibile;
• Cedere a terzi il contratto di leasing – Qualora il contratto di leasing sia ceduto a terzi, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 17/E/2013, ha ricordato che il valore normale del bene, che costituisce una sopravvenienza attiva, deve essere considerato al netto dei canoni relativi alla durata residua del contratto e del prezzo di riscatto. In tal caso, i canoni non dedotti durante la vita del contratto, attualizzati alla data della cessione, nonché il prezzo di riscatto, riducono la sopravvenienza attiva determinata, ai sensi dell’articolo 88, comma 5, del Tuir.

Leasing Auto: disciplina Irap

L’acquisto di un auto in leasing ha dei riflessi anche per quanto riguarda la determinazione della base imponibile ai fini Irap. Ai sensi degli articoli  5, comma 3, e 5-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 446/97, come modificati dalla Legge n. 244/07, a decorrere dal periodo di imposta 2008, ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle società di capitali, enti commerciali, società di persone ed imprese individuali, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto non è ammessa in deduzione.

Ai fini Irap, pertanto, il canone relativo ai contratti di locazione finanziaria è ammesso in deduzione, limitatamente, alla parte riferibile al rimborso del capitale. Non è ammessa in deduzione la parte di canone riferibile agli interessi passivi, che, a seguito della Legge n. 244/07, devono essere assunti per il valore distintamente ed espressamente previsto nel contratto (articolo 5, comma 3 e articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n. 446/97).

Nel caso di determinazione del valore della produzione netta con il metodo fiscale, le regole di deducibilità, relativamente alla quota capitale, previste ai fini delle imposte sui redditi, risultano applicabili anche ai fini Irap; quindi, si devono considerare la percentuale di deducibilità del 20% ed i limiti in valore assoluto (ad esempio, € 18.075,99 per le autovetture) previsti dal Tuir.  Diversamente, nel caso di determinazione del valore della produzione netta con il “metodo da bilancio”, i canoni leasing (solo quota capitale) sono deducibili per intero, così come risultanti dal conto economico (non si applicano le limitazioni alla deducibilità previste dal Tuir).