Leasing auto: le regole di deducibilità

Con il contratto di locazione finanziaria (leasing), l’impresa si procura la disponibilità dell’automezzo, obbligandosi a pagare alla società di leasing, un canone periodico per tutto il periodo di durata del contratto. Questa modalità, alternativa all’acquisto dell’auto è sfruttata dalle imprese e dai professionisti, in quanto consente di avere da una parte la disponibilità del veicolo necessario all’attività, finanziandone il costo nel tempo e avendo la possibilità di acquisto del mezzo al termine del contratto.

Abbiamo già affrontato il tema legato alla convenienza della locazione finanziaria rispetto all’acquisto. Nel caso ti rimando all’articolo dedicato per approfondimenti: “Deducibilità auto aziendale: confronto tra acquisto leasing e noleggio“.

Leasing auto: definizione

L’acquisto in leasing di un autoveicolo rappresenta una valida alternativa all’acquisto. Il contratto di locazione finanziaria può essere definito, ai sensi dell’OIC 1 come “un contratto di locazione di beni materiali (mobili e immobili) o immateriali (ad esempio software, licenze, etc), acquistati o fatti costruire dal locatore su indicazione del conduttore che ne assume tutti i rischi e con facoltà di quest’ultimo di divenire proprietario dei beni locati al termine della locazione, dietro versamento di un prezzo prestabilito (riscatto)“.

La locazione finanziaria è, quindi, un contratto atipico, che comporta il trasferimento, in capo al locatario (od utilizzatore), della maggior parte dei rischi e benefici inerenti al contratto. Questo è quanto differenzia il contratto di leasing, rispetto ad un normale contratto di locazione di un veicolo.

Disciplina Iva

Dal un punto di vista dell’Imposta sul Valore Aggiunto, canoni di leasing rappresentano il corrispettivo  pattuito per la prestazione di un servizio, ai sensi dell’articolo 3 del DPR n. 633/72 e pertanto, sono soggetti ad Iva. L’aliquota da utilizzare è quella propria del bene oggetto del contratto, quindi, in questo caso, per l’acquisizione di un autoveicolo, l’aliquota Iva da utilizzare è quella del 22%.

L’articolo 19-bis 1), comma 1, lettera c), del DPR n. 633/72 prevede che, a decorrere dal 28 giugno 2007, l’Iva relativa ai canoni sostenuti per l’acquisizione di un veicolo non utilizzato esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, è detraibile nella misura del 40%. Pertanto, l’impresa che corrisponde canoni su un veicolo con limitazioni fiscali, può beneficiare della detraibilità del 40% dell’Iva esposta in fattura. L’Iva indetraibile costituirà un costo deducibile ai fini delle imposte sui redditi.

Deducibilità del costo ai fini delle imposte dirette

La disciplina che riguarda la deducibilità dei canoni di leasing per le imprese è regolata dall’art. 102 co. 7 del TUIR. Per la quota interessi, tuttavia, valgono le regole tipiche degli interessi passivi, che per i soggetti IRES sono contenute nell’art. 96 del TUIR.

L’impresa utilizzatrice deduce i canoni sostenuti secondo le regole generali di competenza economica. Anche per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata restano ferme limitazioni alla deducibilità previste dall’art. 102 co. 7 del TUIR (art. 2 co. 2 del DM 1.4.2009 n. 48, richiamato dal DM 3.8.2017). Ai fini delle imposte sui redditi l’articolo 164, comma 1, lettera b), del DPR n. 917/86, dispone le regole di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria auto, in relazione alle diverse fattispecie di utilizzo degli autoveicoli. Possiamo avere le seguenti fattispecie:

• Beni strumentali – se gli autoveicoli sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali o sono adibiti ad uso pubblico (es. taxi), i canoni possono essere dedotti integralmente (articolo 164, comma 1, lettera a) del TUIR);
• Beni assegnati ai dipendenti – se gli autoveicoli sono assegnati in uso promiscuo ai dipendenti (articolo 164, comma 1, lettera b)-bis del TUIR), i canoni possono essere dedotti al 70% senza alcun limite sull’importo dei canoni;
• Regola ordinaria – se gli autoveicoli non sono assegnati (autoveicoli a disposizione) si applica la regola ordinaria, di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b) del TUIR e pertanto la deducibilità è soggetta sia al limite percentuale del 20% sia al limite sul costo di acquisizione. Con riferimento a quest’ultimo limite, è possibile dedurre i canoni corrispondenti a un costo sostenuto dalla società concedente non superiore a:
  • €. 18.075,99 per le autovetture e gli autocaravan;
  • €. 4.131,66 per i motocicli;
  • €. 2.065,83 per i ciclomotori.

Calcolo del rapporto di deducibilità

L’applicazione della regola ordinaria di deducibilità dei canoni di leasing auto comporta la necessità di calcolare un rapporto di deducibilità, da applicare al canone in aggiunta al limite del 20%, che nel caso delle autovetture è:

Se il costo sostenuto dal concedente è inferiore a €. 18.075,99, il rapporto di deducibilità è 1, se invece è superiore a €. 18.075,99 il rapporto è inferiore a 1. Il costo sostenuto dal concedente è comprensivo dell’eventuale Iva indetraibile. Ricordiamo, inoltre, che gli interessi passivi impliciti nei canoni devono essere scorporati in quanto sono soggetti alla regola di deducibilità prevista dall’articolo 96 del TUIR e inoltre sono indeducibili ai fini Irap.

Calcolo degli interessi passivi da dedurre

Al fine di individuare la quota degli interessi impliciti, è possibile adottare il criterio forfetario previsto dal DM 24.4.98 (indicato anche dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 17/e/2013, § 3):

Calcolo della deducibilità del maxicanone

Per quanto riguarda il c.d. “maxicanone“, questo deve essere frazionato lungo tutta la durata del contratto mediante il ricalcolo dei canoni periodicamente corrisposti alla società di leasing. Per capire il funzionamento può essere opportuno analizzare un esempio. Ipotizziamo un contratto di leasing stipulato il 1° gennaio di anno e di durata pari a 4 anni si prevedono 48 canoni mensili di 1.000 euro e un maxicanone iniziale di 8.000 euro, quest’ultimo va ripartito in quattro quote annuali di 2.000 euro. Per ciascuna annualità, il canone complessivo da assoggettare alle regole dell’art. 102 co. 7 del TUIR è pari a 14.000 euro, pari alla somma di 12.000 euro (canoni periodici) 2.000 euro (quota di maxicanone di competenza dell’esercizio).

La durata minima fiscale del contratto

L’articolo 4-bis, del D.L. n. 16/2012, riformulando il comma 2, dell’articolo 54 e il comma 7, dell’articolo 102 del TUIR, ha apportato modifiche alla disciplina di deduzione dei canoni di leasing ai fini delle imposte dirette per quanto riguarda i beni mobili. In particolare gli autoveicoli non sono più soggetti a una durata contrattuale minima del leasing. Tuttavia, la deduzione dei canoni, deve avvenire nel rispetto della durata minima fiscale stabilita dall’articolo 102, comma 7, del TUIR. La legge di stabilità per il 2014, con riferimento ai contratti stipulati dal primo gennaio 2014, ha ridotto la durata minima fiscale portandola, per le auto ai dipendenti e per i veicoli a deducibilità integrale, dai 2/3 del periodo di ammortamento alla metà. Per le auto aziendali a disposizione, invece, la durata minima fiscale dei contratto rimane pari al periodo di ammortamento.

Durata contrattuale durata fiscale

Per quanto riguarda il coordinamento tra la durata contrattuale e la durata fiscale occorre precisare che:

• Durata contrattuale è pari (o superiore) alla durata fiscale – Se il contratto ha durata superiore al periodo di ammortamento dell’autoveicolo (48 mesi), i canoni deducibili corrispondono a quelli imputati a conto economico;
• Durata contrattuale inferiore alla durata fiscale – Se, invece, la durata contrattuale è inferiore alla durata fiscale, i canoni sono deducibili in un periodo maggiore rispetto a quello di imputazione a Conto economico. In tal caso:
  • si determina un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio e pertanto, nel periodo di imputazione dei canoni a Conto economico, è necessario operare le variazioni in aumento nel modello Redditi per la parte non deducibile fiscalmente;
  • i canoni non dedotti alla scadenza del contratto sono deducibili extra-contabilmente mediante variazioni in diminuzione nel modello Redditi.

Ad esempio, si consideri un leasing per auto aziendale a disposizione con durata contrattuale di 2 anni inferiore alla durata minima fiscale che è pari a 4 anni. In questo caso, oltre a rilevare la conseguente fiscalità differita a conto economico, per via della durata contrattuale più breve, sono iscritti canoni più alti di quelli deducibili. Essendo i canoni deducibili più bassi di quelli transitati a conto economico, è necessario effettuare nel modello Redditi delle variazioni in aumento. A fine contratto, per dedurre i canoni già transitati a conto economico ma non ancora dedotti, è necessario effettuare nel modello Redditi delle variazioni in diminuzione fino alla fine della durata fiscale in modo da riassorbire completamente i valori sospesi.

Aspetti legati alla scadenza del contratto

Infine, devono essere considerate anche alcune possibili vicende che possono verificarsi alla scadenza contrattuale, e che sono descritte di seguito.

Esercizio del diritto di riscatto

Qualora l’utilizzatore, al termine del contratto, eserciti il diritto di riscatto, i canoni non dedotti nel periodo di imputazione degli stessi a Conto economico sono deducibili extra-contabilmente, mediante una variazione in diminuzione, per l’importo fiscalmente consentito, comprensivo sia della quota capitale che della quota interessi. Di fatto, quindi, si determina la continuazione della deduzione dei canoni relativi ad un bene oramai dell’impresa, fino al riassorbimento dei valori sospesi. Con riguardo alla quota interessi, considerato che gli stessi sono deducibili nei limiti di cui all’articolo 96 del TUIR (ossia, relativamente alla parte eccedente gli interessi attivi, nel limite del 30% del ROL), potrebbe emergere la necessità di effettuare una variazione in aumento per la relativa parte indeducibile. Successivamente al riscatto del bene, oltre alla deducibilità dei canoni sospesi, l’utilizzatore ha diritto di procedere all’ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto.

Restituzione del veicolo

Qualora l’utilizzatore non eserciti il diritto di riscatto al termine del contratto, lo stesso continua a dedurre extra-contabilmente i canoni in precedenza non dedotti mediante una variazione in diminuzione nel modello Redditi, per l’importo fiscalmente consentito, comprensivo sia della quota capitale che della quota interessi. Anche in tal caso relativamente agli interessi, deve essere verificata la deducibilità ex articolo 96, del TUIR e pertanto, potrebbe emergere la necessità di effettuare una variazione in aumento per la relativa parte indeducibile.

Cessione a terzi il contratto di leasing

Qualora il contratto di locazione finanziaria sia ceduto a terzi, l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 17/E/2013, ha ricordato che il valore normale del bene, che costituisce una sopravvenienza attiva, deve essere considerato al netto dei canoni relativi alla durata residua del contratto e del prezzo di riscatto. In tal caso, i canoni non dedotti durante la vita del contratto, attualizzati alla data della cessione, nonché il prezzo di riscatto, riducono la sopravvenienza attiva determinata, ai sensi dell’articolo 88, comma 5, del TUIR.

La sopravvenienza attiva di cui al citato art. 88 co. 5 del TUIR, deve essere determinata nel modo seguente:

• Come differenza tra il valore normale del bene e la somma tra il prezzo del riscatto e i canoni ancora da corrispondere (entrambi attualizzati);
• Ridotta dell’ammontare delle variazioni in aumento effettuate sino al momento della cessione.

Disciplina ai fini IRAP

L’acquisto di un auto in leasing ha dei riflessi anche per quanto riguarda la determinazione della base imponibile ai fini Irap. Ai sensi degli articoli  5, comma 3, e 5-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 446/97, come modificati dalla Legge n. 244/07, a decorrere dal periodo di imposta 2008, ai fini della determinazione della base imponibile Irap delle società di capitali, enti commerciali, società di persone ed imprese individuali, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria desunta dal contratto non è ammessa in deduzione.

Ai fini Irap, pertanto, il canone relativo ai contratti di locazione finanziaria è ammesso in deduzione, limitatamente, alla parte riferibile al rimborso del capitale. Non è ammessa in deduzione la parte di canone riferibile agli interessi passivi, che, a seguito della Legge n. 244/07, devono essere assunti per il valore distintamente ed espressamente previsto nel contratto (articolo 5, comma 3 e articolo 5-bis, comma 1, D.Lgs. n. 446/97).

I canoni di locazione finanziaria sono deducibili per l’ammontare stanziato nella voce B.8 del Conto economico, ad eccezione della quota di interessi passivi ad essi relativa, desunta dal contratto (art. 5 co. 3 del D.Lgs. n. 446/97).

Nel caso di determinazione del valore della produzione netta con il metodo fiscale, le regole di deducibilità, relativamente alla quota capitale, previste ai fini delle imposte sui redditi, risultano applicabili anche ai fini Irap. Quindi, si devono considerare la percentuale di deducibilità del 20% ed i limiti in valore assoluto (ad esempio, € 18.075,99 per le autovetture) previsti dal TUIR.  Diversamente, nel caso di determinazione del valore della produzione netta con il “metodo da bilancio“, i canoni leasing (solo quota capitale) sono deducibili per intero, così come risultanti dal conto economico (non si applicano le limitazioni alla deducibilità previste dal TUIR).

Consulenza fiscale online

Con la giusta pianificazione e considerazione delle agevolazioni fiscali previste, l’operazione di locazione finanziaria di un auto può essere un modo conveniente per avere accesso a veicoli di qualità senza doverli acquistare. Tuttavia, è importante valutare attentamente tutti i costi associati, comprese le tasse, per assicurarsi di scegliere la soluzione più adatta alle proprie esigenze. In generale, è sempre consigliabile consultare un esperto del settore per capire al meglio come funziona questo tipo di operazione e come influisce sulla tassazione.