Le immobilizzazioni immateriali in bilancio

Le immobilizzazioni in corso comprendono quei beni immateriali di produzione interna che alla data di riferimento del bilancio di esercizio si trovano in fase di realizzazione, cioè non hanno ancora assunto una loro “autonomia” patrimoniale (quando diventa ragionevolmente certo l’ottenimento della piena titolarità del diritto).

Gli acconti sono gli anticipi ai fornitori di immobilizzazioni immateriali di produzione esterna.

Altre immobilizzazioni immateriali

La voce “Altre immobilizzazioni immateriali” ha carattere residuale ed è destinata ad accogliere altri costi pluriennali capitalizzati non esplicitamente previsti dallo schema di bilancio. Le principali voci che possono essere inserite nella posta qui considerata sono le seguenti:

• Spese incrementative su beni di terzi e spese di migliorie su beni di terzi;
• Diritti reali di godimento su azioni;
• Costi per il riposizionamento o trasferimento di linee di produzione o di interi stabilimenti nell’ambito della definizione di un nuovo layout;
• Software applicativo per uso interno “non tutelato”, riferito ai costi sostenuti per il personale che ha lavorato sul progetto, ed i costi esterni direttamente attribuibili;
• Altri costi pluriennali.

La valutazione delle immobilizzazioni immateriali

Le immobilizzazioni immateriali devono essere iscritte al costo di acquisto o al costo di produzione (art. 2426 n. 1 c.c.).

I costi che sono stati iscritti in Conto economico, in assenza dei requisiti previsti dall’OIC 24 per la capitalizzazione, non possono essere successivamente ripresi. L’iscrizione in Stato patrimoniale può avere inizio solamente a partire dal momento in cui sono presenti i requisiti per la capitalizzazione. Tra gli oneri accessori di diretta imputazione che incrementano il valore delle immobilizzazioni vi sono anche gli oneri finanziari i cui requisiti per la capitalizzazione sono disciplinati dall’OIC 16 a cui l’OIC 24 rinvia. Qualora l’amministratore decida di capitalizzare gli oneri finanziari nel caso in cui ne sussistano i requisiti, tale scelta costituisce un cambiamento di principio contabile disciplinato dall’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio“.

Valutazione degli oneri pluriennali

Gli oneri pluriennali sono iscrivibili in Stato patrimoniale se presentano i seguenti requisiti:

• È dimostrata la loro utilità futura;
• Esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui potrà usufruire la società;
• È stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità che deve essere stimata dando prevalenza al principio della prudenza, tenuto conto dell’aleatorietà. Cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.

L’aspetto sui cui prestare particolare attenzione è la presenza del requisito dell’utilità pluriennale che può essere verificata in funzione di “condizioni gestionali, produttive, di mercato che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono risultare da un piano economico della società“. Con riferimento agli oneri pluriennali l’OIC 24 sottolinea che l’utilità pluriennale deve risultare pertanto da un piano economico che deve essere approvato dagli organi gestori a supporto della capacità di recupero di tali costi con i futuri risultati dell’impresa.

Il codice civile prevede che per i costi di impianto e di ampliamento, i costi di sviluppo sia necessario il consenso del Collegio sindacale, ove esistente (art. 2426 n. 5 c.c.), che deve verificare la presenza dei requisiti richiesti per l’iscrizione nell’attivo dello Stato patrimoniale.

Valutazione dei costi di impianto ed ampliamento

I costi di impianto e di ampliamento sono “i costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti nel ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa“. Il presupposto fondamentale, oltre ai requisiti previsti per gli oneri pluriennali in generale, per la loro iscrizione nell’attivo dello Stato patrimoniale sta nella dimostrazione del rapporto causa-effetto tra i costi in oggetto e la futura utilità che dagli stessi l’impresa si attende. Ne consegue che l’iscrivibilità all’attivo patrimoniale dei costi di impianto e di ampliamento deve essere verificata il più possibile “oggettivamente” per ogni componente di costo in essi incluso, perché diversi saranno i criteri in base ai quali si potrà giungere a dimostrarne l’utilità futura.

Valutazione dei costi di sviluppo

L’OIC 24 distingue i costi che si sostengono nell’ambito dei processi di ricerca in costi:

• Per la ricerca di base;
• Per lo sviluppo.

La ricerca di base viene definita come “un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica alla società. I costi di ricerca di base sono normalmente precedenti a quelli sostenuti una volta identificato lo specifico prodotto o processo che si intende sviluppare“. I costi sono pertanto costi d’esercizio che sono sostenuti quale “supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa“.

Lo sviluppo è “l’applicazione dei risultati della ricerca di base o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione“.

Valutazione dei beni immateriali

L’iscrizione dei beni immateriali, ovvero beni non monetari privi di consistenza fisica, che rappresentano di norma diritti giuridicamente tutelati, nell’attivo dello Stato patrimoniale può avvenire alle seguenti condizioni:

• I beni sono individualmente identificabili, ovvero:
  • sono separabili o scorporabili dalla società e, pertanto, possono essere venduti, trasferiti, dati in licenza o in affitto, scambiati, sia individualmente sia insieme al relativo contratto, attività o passività; oppure
  • derivano da diritti contrattuali o da altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti e obbligazioni;
• La società acquisisce il potere di usufruire dei benefici economici futuri derivanti dal bene stesso e può limitare l’accesso da parte di terzi a tali benefici;
• Il costo è stimabile con sufficiente attendibilità.

I beni immateriali acquisiti a titolo gratuito non sono iscrivibili nello Stato patrimoniale in quanto:

• Non è stato sostenuto il costo;
• Non è possibile individuare elementi valutativi attendibili.

 Valutazione dei diritti di brevetto

I diritti di brevetto comprendono le seguenti tipologie:

• Brevetti industriali;
• Brevetti per modelli di utilità e per modelli e disegni ornamentali.

I diritti di brevetto industriale rientrano tra le “creazioni intellettuali” a cui il codice civile e alcune norme speciali riconoscono una particolare tutela, che consiste sostanzialmente nel diritto esclusivo di sfruttamento dell’invenzione, entro i limiti stabiliti dalla legge.

I brevetti per i modelli di utilità ovvero per invenzioni atte a conferire a macchine o parti di esse, a strumenti, a utensili e ad oggetti di uso in genere, particolare efficacia o comodità di applicazione o di impiego, e quelli per modelli o disegni ornamentali, sono assoggettati a disciplina (art. 2592 c.c.) del tutto assimilabile, eccezion fatta per il periodo di tutela giuridica, a quella dei brevetti industriali, e pertanto sono trattati alla stessa stregua. I brevetti acquistati a titolo oneroso sono “iscrivibili nell’attivo dello Stato patrimoniale nell’esercizio in cui si realizza il passaggio del titolo di proprietà del brevetto“. L’OIC 24 prevede la capitalizzazione degli oneri accessori, quali ad esempio:

• I costi di progettazione;
• I costi per gli studi di fattibilità necessari per l’adattamento del brevetto e per la sua effettiva implementazione nel contesto operativo e produttivo.

 Valutazione dei diritti di autore

I diritti d’autore disciplinati dall’art. 2575 c.c. sono costituiti:

• Dalle opere dell’ingegno di carattere creativo (che appartengono alle scienze, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all’architettura, al teatro e alla cinematografia);
• Da altri mezzi multimediali di espressione, qualunque ne sia il modo o la forma di espressione.

La tutela giuridica presuppone “che l’opera abbia come destinazione specifica la rappresentazione intellettuale diretta ad una comunicazione, in quanto ciò che è oggetto di protezione non sono i principi scientifici o artistici contenuti bensì la forma di espressione (libro, opera cinematografica, esecuzione)“.

L’OIC 24 richiede che siano soddisfatte le seguenti condizioni per l’iscrizione dei diritti d’autore:

• Titolarità di un diritto esclusivo di edizione, rappresentazione ed esecuzione derivante da un diritto d’autore o da un contratto che attui la traslazione dei diritti stessi (contratto di edizione, di rappresentazione, di esecuzione, ecc.);
• Possibilità di determinazione attendibile del costo di acquisizione dei diritti;
• Recuperabilità negli esercizi successivi dei costi iscritti tramite benefici economici che si svilupperanno dallo sfruttamento dei diritti stessi.

Valutazione di concessioni, licenze, marchi e diritti simili

Le concessioni sono “provvedimenti con i quali la pubblica amministrazione trasferisce ad altri soggetti i propri diritti o poteri, con i relativi oneri ed obblighi“. Le licenze, iscritte nella B.I.3 “sono autorizzazioni con le quali si consente l’esercizio di attività regolamentate (ad esempio: licenze di commercio al dettaglio)“. Il marchio con la ditta e l’insegna è “uno dei segni distintivi dell’azienda (o di un suo prodotto fabbricato e/o commercializzato) e può consistere in qualunque segno suscettibile di essere rappresentato graficamente, tra cui emblemi, parole, suoni e forme del prodotto o della sua confezione“. Le somme una tantum erogate per l’ottenimento di una licenza, di una concessione o di un marchio o altro diritto simile sono da capitalizzare in Stato patrimoniale e soggette ad ammortamento.

Valutazione dell’avviamento

L’avviamento è definito dall’OIC 24 come “l’attitudine di un’azienda a produrre utili che derivino o da fattori specifici che, pur concorrendo positivamente alla produzione del reddito ed essendosi formati nel tempo in modo oneroso, non hanno un valore autonomo, ovvero da incrementi di valore che il complesso dei beni aziendali acquisisce rispetto alla somma dei valori dei singoli beni, in virtù dell’organizzazione delle risorse in un sistema efficiente“. L’avviamento può essere così classificato come:

• Avviamento originario, o avviamento generato internamente, che non può essere capitalizzato;
• Avviamento derivato o avviamento acquisito a titolo oneroso, derivante dall’acquisizione di un’azienda o di una partecipazione, oppure da un’operazione di conferimento d’azienda, di fusione o di scissione: questo tipo di avviamento può essere capitalizzato, a determinate condizioni.

L’avviamento è iscritto tra le attività immateriali quando sussistono le seguenti condizioni:

• È acquisito a titolo oneroso: deriva dall’acquisizione di un’azienda o ramo d’azienda oppure da un’operazione di conferimento, di fusione o di scissione;
• Ha un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato;
• È costituito all’origine da oneri e costi ad utilità differita nel tempo, che garantiscano quindi benefici economici futuri quali ad esempio, utili futuri;
• È soddisfatto il principio della recuperabilità del relativo costo, e quindi non si è in presenza di un cattivo affare.

L’OIC 24 specifica che l’avviamento rappresenta una qualità dell’azienda che non ha una propria vita indipendente e separata dal complesso aziendale e in quanto tale non può essere considerato un bene immateriale a sé stante.

Valutazione immobilizzazioni in corso e acconti

Le immobilizzazioni immateriali sono rappresentate da acconti versati ai fornitori e sono rilevate inizialmente nella voce “B.I.6 – Immobilizzazioni in corso e acconti“, alla data in cui tali importi sono corrisposti.

Le immobilizzazioni immateriali in corso di realizzazione devono comprendere i costi interni ed esterni (ad esempio, consulenze tecniche) sostenuti per la realizzazione del bene. I valori iscritti tra le immobilizzazioni in corso rimangono esposti al costo storico fino a quando non sia stata acquisita la titolarità del diritto o non sia stato completato il progetto a seguito del quale sono riclassificati alle rispettive voci di competenza delle immobilizzazioni immateriali.

Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

Il valore delle immobilizzazioni immateriali deve essere rettificato dagli ammortamenti. L’ammortamento costituisce un processo sistematico di ripartizione del costo delle immobilizzazioni immateriali in funzione del periodo in cui l’impresa ne trae beneficio e decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è pronta per l’uso.

L’OIC 24 precisa che l’avverbio “sistematicamente” non richiede necessariamente l’applicazione del metodo a quote costanti, con esclusione di quello a quote decrescenti; tuttavia, il metodo più diffuso per il calcolo dell’ammortamento rimane quello a quote costanti. Non è ammesso l’utilizzo del metodo di ammortamento a quote crescenti e dell’ammortamento commisurato ai risultati d’esercizio della società o da un ramo aziendale o di una divisione.

L’ammortamento a quote costanti si fonda sull’ipotesi semplificatrice che l’utilità del bene oggetto di ammortamento si ripartisca nella stessa misura su ogni anno di vita utile del bene stesso. Si tratta del metodo di ammortamento più diffuso, di facile applicazione e facilita il processo di interpretazione dei bilanci agevolandone i confronti. L’ammortamento a quote costanti è ottenuto ripartendo il valore da ammortizzare per il numero degli anni di vita utile.

I metodi a quote decrescenti si applicano quando si realizza meglio la relazione tra ammortamento del costo del bene e i relativi benefici attesi.

Il valore delle immobilizzazioni immateriali da ammortizzare è dato dalla differenza tra il costo sostenuto ed il valore residuo.

L’OIC 24 specifica che il valore residuo di un bene immateriale si presume pari a zero, in ogni caso e sempre per gli oneri pluriennali, a meno che:

• Vi sia un impegno da parte di terzi ad acquistare il bene immateriale alla fine della sua vita utile;
• Sia dimostrabile l’esistenza di un mercato del bene dal quale trarre un valore oggettivo che permetta di effettuare una stima attendibile del valore realizzabile dalla alienazione dell’attività immateriale al termine della vita utile e il valore residuo può essere determinato facendo riferimento a tale mercato ed è probabile esso esisterà alla fine della vita utile dell’attività.

Di seguito, si riportano le considerazioni sul periodo di ammortamento previsto dall’OIC 24 per ciascuna tipologia di attività immateriale.

Tabella: periodo di ammortamento secondo l’OIC 24

Il periodo di ammortamento previsto dall’OIC 24 per le diverse attività immateriali è sintetizzato nella tabella seguente.

Alienazione delle immobilizzazioni immateriali

In caso di cessione di un bene immateriale, l’OIC 24 richiede che l’eliminazione contabile, in contropartita al corrispettivo ricevuto, avvenga “al netto degli ammortamenti accumulati fino alla data di alienazione comprendendo anche la quota di ammortamento relativa alla frazione dell’ultimo esercizio in cui è stato utilizzato“. Le eventuali plusvalenze e minusvalenze sono iscritte rispettivamente nella voce “A.5 – Altri ricavi e proventi” e “B.14 – Oneri diversi di gestione”.

La cessione o l’alienazione delle immobilizzazioni materiali origina plusvalenze o minusvalenze. A seguito dell’alienazione, secondo i principi contabili, è necessario effettuare le seguenti operazioni:

• Accreditare il conto immobilizzazioni per il valore di iscrizione del bene alienato;
• Addebitare al corrispondente fondo ammortamento il valore ammortizzato riferito al bene ceduto;
• Addebitare il conto finanziario per il prezzo del bene ceduto;
• Imputare a Conto Economico l’eventuale differenza tra il corrispettivo della cessione e il valore residuo del bene che costituisce plusvalenza nel caso di differenza positiva o minusvalenza in caso di differenza negativa.