Forfettario superamento limiti di fatturato: conseguenze

Le conseguenze per il contribuente forfettario in caso di superamento della soglia annua di fatturato di 85.000 euro, che permette la fuoriuscita dal regime dal periodo di imposta successivo e lo sforamento della soglia di 100.000 euro che determina l’immediata fuoriuscita dal regime dall’inizio dell’anno in corso.

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I contribuenti che operano in regime forfettario devono prestare particolare attenzione alle soglie di fatturato che ne determinano la fuoriuscita dal regime. Su questo punto è intervenuta la Circolare n. 32/E/2023 dell’Agenzia delle Entrate che ha fornito importanti chiarimenti su questo tipo di casistiche. Di seguito andiamo ad analizzare gli aspetti più importanti che il contribuente forfettario deve valutare anche in relazione al superamento dei limiti di fatturato annui previsti da tale regime.

Forfettario: superamento del limite di 85.000 euro di fatturato ma comunque entro i 100.000 euro

L’aver percepito ricavi o compensi per un importo superiore al limite di 85.000 euro, ma comunque inferiore al limite di 100.000 euro, non pregiudica la permanenza nel regime forfetario nell’anno in cui avviene il superamento (del limite di 85.000 euro), ma comporta la fuoriuscita dal regime medesimo dall’anno successivo, con conseguente applicazione del regime ordinario. Il superamento del limite di 100.000 euro, invece, comporta l’immediata cessazione del regime forfetario a partire dal momento stesso del superamento e, conseguentemente, la possibilità di rettificare – nella dichiarazione Iva relativa all’anno del superamento – l’imposta non detratta in costanza di regime forfetario.

Conseguenza della fuoriuscita: la rettifica dell’Iva

Dalla fuoriuscita dal regime forfetario, con decorrenza dall’anno successivo a seguito del superamento dell’anzidetta soglia di ricavi e compensi (85.000 euro), discende il diritto alla rettifica dell’imposta non detratta, secondo le condizioni previste dall’articolo 19-bis2 del decreto IVA, per effetto dell’applicazione del regime forfetario, da esporre nella dichiarazione Iva relativa al primo anno di applicazione delle regole ordinarie. Il periodo d’imposta interessato dalla rettifica varia a seconda del limite di ricavi o compensi che viene superato.

Così, il superamento del limite di 85.000 euro nell’anno x – nel quale viene applicato il regime forfetario – implica che l’eventuale rettifica dell’imposta non detratta sia esposta nella dichiarazione IVA relativa all’anno x+1 – primo anno di applicazione delle regole ordinarie – da presentare nell’anno x+2. In senso conforme la Circolare n. 10/E del 2016, paragrafo 4.1.3. Con questo documento è stato chiarito che la “rettifica va eseguita nella dichiarazione IVA dell’ultimo anno di applicazione delle regole ordinarie e il versamento dell’eventuale importo a debito va operato in un’unica soluzione. La rettifica della detrazione va effettuata anche in caso di passaggio dal regime forfetario al regime ordinario nella dichiarazione del primo anno di applicazione delle regole ordinarie“.

La rettifica Iva in dichiarazione annuale

Per effetto del superamento nel corso dell’anno x del limite di 85.000 euro, ma entro il limite di 100.000 euro, quindi, nella dichiarazione Iva dell’anno successivo x+1 – da presentare nell’anno x+2 – potrà essere computata a credito in un’unica soluzione l’imposta relativa:

• Ai beni e ai servizi non ancora ceduti o utilizzati al 31 dicembre dell’anno x;
• Ai beni ammortizzabili (compresi i beni immateriali, quali ad esempio opere dell’ingegno, marchi, brevetti, know-how, diritti di concessione), se non sono trascorsi quattro anni da quello della loro entrata in funzione (dieci anni dalla data di acquisto o ultimazione per i fabbricati o porzioni di essi), con riferimento alle quote residue.

In coerenza alle istruzioni di cui alla prassi citata, deve essere dettagliata su apposita documentazione, per categorie omogenee, la quantità, la natura e i valori dei predetti beni e servizi.

Forfettario: superamento del limite di 100.000 euro

L’articolo 1, comma 54, lettera b), della Legge n. 197/2022 dispone la fuoriuscita dal regime forfetario “dall’anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti sono superiori a 100.000 euro. In tale ultimo caso è dovuta l’imposta sul valore aggiunto a partire dalle operazioni effettuate che comportano il superamento del predetto limite“.

Rettifica dell’Iva non addebitata in rivalsa

In considerazione del richiamo normativo ai ricavi o compensi “percepiti“, ciò che rileva ai fini del superamento del limite di 100.000 euro è l’incasso dei medesimi e non l’emissione della relativa fattura. Ne discende che la fattura che comporta il superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, se emessa contestualmente all’incasso, deve esporre l’Iva a debito. Laddove, invece, l’incasso avvenga in un momento successivo all’emissione della fattura, in linea generale, gli obblighi ai fini Iva sono assolti a partire dal momento in cui è stato incassato il corrispettivo dell’anzidetta operazione e dovrà essere, altresì, integrata la fattura alla quale l’incasso si riferisce, ancorché emessa antecedentemente all’incasso medesimo.

Forfettario: superamento del limite ed inizio fatturazione con Iva

In definitiva, l’incasso del corrispettivo che ha comportato il superamento dei 100.000 euro rappresenta per il contribuente la linea di demarcazione tra la fuoriuscita dal regime forfetario e l’ingresso nel regime ordinario, con i conseguenti adempimenti ai fini Iva (come, ad esempio, le liquidazioni periodiche e la dichiarazione annuale). A partire dall’incasso (successivo all’emissione della fattura) che comporta lo sforamento del limite di 100.000 euro, in particolare, rientrano nel regime ordinario e devono essere fatturate con Iva:

• L’operazione che ha generato l’incasso. Il contribuente deve assoggettare a imposta il corrispettivo, integrando con l’Iva il documento originariamente emesso in costanza di regime forfetario, ai sensi dell’articolo 21, comma 1, DPR n. 633/72;
• Tutte le altre cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, ma non ancora fatturate al momento del suddetto incasso;
• Tutte le altre cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate successivamente al medesimo incasso e non ancora fatturate.

La dichiarazione Iva relativa all’anno nel quale è stata superata l’anzidetta soglia, pertanto, evidenzierà, oltre all’operazione il cui incasso ha comportato la fuoriuscita dal regime forfetario, tutte le operazioni (attive e passive) fatturate (pur essendo state effettuate in costanza di regime forfetario) successivamente all’incasso citato e tutte le operazioni (attive e passive) effettuate (e fatturate) successivamente all’incasso che ha comportato la fuoriuscita dal regime agevolato.

Salve le operazioni effettuate ed incassate pre superamento soglia

Rimangono, invece, nell’alveo della disciplina del regime forfetario le operazioni fatturate anteriormente all’incasso che ha comportato il superamento dei 100.000 euro. Tali operazioni non devono, quindi, essere evidenziate nella dichiarazione annuale (relativa alla frazione di anno in cui il contribuente transita nel regime ordinario), neppure nell’ipotesi in cui il corrispettivo di tali operazioni sia incassato successivamente a quello che ha comportato il superamento del limite di 100.000 euro.

APPLICAZIONE DELL’IVA IN CASO DI SUPERAMENTO DEL LIMITE DI 100.000 EURO
In caso di superamento della soglia di ricavi o compensi di 100.000 euro per l’ex forfettario l’Iva si applica su tutta la fattura che determina il superamento del limite senza dover scomporre la base imponibile.

Esempio

Si ipotizzi, a titolo esemplificativo, il caso di un professionista che nel mese di settembre 2023 abbia già fatturato e incassato compensi per 80.000 euro e che nel mese di ottobre emetta, nell’ordine, la fattura n. x di 4.000 euro, la fattura n. y di 30.000 euro e, infine, la fattura n. z di 5.000 euro. Il 20 novembre è incassata la fattura n. y di 30.000 euro. Ciò determina il superamento del limite di 100.000 euro di compensi «percepiti» nel corso del 2023 e la fuoriuscita immediata dal regime forfetario.

Di conseguenza, a partire da tale momento il professionista ex forfetario deve applicare il regime Iva ordinario e deve assoggettare a Iva, oltre alle fatture emesse successivamente all’incasso, anche la fattura n. y che ha determinato lo sforamento. Non devono, invece, essere rettificate le fatture n. x e n. z, emesse legittimamente senza Iva, prima dell’incasso della fattura n. y che ha causato la fuoriuscita dal regime forfetario, in ossequio a quanto disposto dalla relativa disciplina.

La rettifica conseguente all’esempio di cui sopra deve essere effettuata emettendo, ai sensi dell’articolo 26, comma 1, del DPR n. 633/72, apposita nota di variazione in aumento (tramite SDI) a integrazione della fattura originaria, addebitando a titolo di rivalsa l’Iva dovuta. Dal momento dell’incasso della somma che ha comportato la fuoriuscita dal regime forfetario, il contribuente è tenuto a istituire i registri di cui agli articoli 23, 24 e 25 del DPR n. 633/72, annotando le operazioni rilevanti ai fini Iva.

Rettifica dell’Iva non detratta

In ipotesi di superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, l’imposta non detratta in costanza di regime forfetario, ai fini dell’eventuale rettifica, è indicata nella dichiarazione Iva relativa all’anno del superamento, in applicazione dell’articolo 19-bis2, comma 3, del DPR n. 633/72. In particolare, il passaggio dal regime forfetario a quello ordinario comporta la possibilità di rettifica dell’imposta sugli acquisti di beni ammortizzabili (a determinate condizioni) e di beni e servizi “non ancora ceduti o non ancora utilizzati” al momento dell’incasso del corrispettivo dell’operazione che comporta il superamento del predetto limite.

In relazione ad il cambiamento di regime in corso d’anno, la rettifica dell’imposta non detratta deve essere operata, quindi, tenendo conto della natura dei beni acquistati (capitale circolante ovvero cespiti ammortizzabili) e, ove necessario, del periodo compreso fra la data dell’acquisto e la data di fuoriuscita dal regime forfetario. In tale ultimo caso, il calcolo della rettifica della detrazione deve essere effettuato considerando il numero dei mesi intercorrenti tra la data di acquisto del bene e quella di fuoriuscita dal regime forfetario.

Forfettario: superamento limiti ed effetti ai fini delle imposte dirette

Per effetto delle modifiche recate al citato articolo 1, comma 71, della Legge n. 190/14, come sopra rappresentato, nel caso in cui i ricavi o compensi percepiti nell’anno risultino superiori a 100.000 euro, il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno stesso nel quale si verifica detta condizione. In proposito, si ritiene, coerentemente con il dato letterale della disposizione nonché con i criteri di determinazione del reddito del regime forfetario, che per la verifica del predetto limite debba assumere rilevanza il criterio di cassa.

Il superamento del limite di 100.000 euro nel corso dell’anno, come chiarito nella relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2023, comporta che per detto periodo d’imposta troveranno applicazione le regole ordinarie di determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Al riguardo, va da sé che il costo dei beni che concorre alla determinazione del reddito d’impresa o di lavoro autonomo deve essere assunto al netto dell’Iva inizialmente non detratta (in costanza di regime forfetario) e ora rettificabile, per effetto del superamento del limite di 100.000 euro in corso d’anno, nella dichiarazione Iva relativa all’anno del superamento, in applicazione del citato articolo 19-bis2, comma 3, del DPR n. 633/72.

Mancata rettifica Iva senza effetti reddituali

Deve essere evidenziato, al riguardo, che l’eventuale mancata rettifica dell’Iva non può avere riflessi ai fini della determinazione del reddito. Questo in relazione al fatto che in tale ipotesi l’indetraibilità dell’Iva non deriverebbe da cause oggettive che precludono l’esercizio del relativo diritto, bensì da una valutazione discrezionale del contribuente.

In riferimento agli adempimenti contabili e fiscali si rendono applicabili, per quanto compatibili, i chiarimenti resi con la circolare n. 73/E del 21 dicembre 2007 e con gli altri documenti di prassi sull’argomento. In altri termini, la fuoriuscita dal regime per il superamento dei 100.000 euro quale limite di compensi o ricavi implica una serie di adempimenti che il contribuente è tenuto ad assolvere. Questo sempre in relazione al periodo d’imposta in corso al momento del superamento.

Adempimenti dell’ex forfettario

A titolo esemplificativo e non esaustivo, il contribuente deve:

• Istituire i registri e le scritture contabili previsti dal titolo II del DPR n. 600 del 1973 e annotare le operazioni con le modalità e nei termini ivi stabiliti a decorrere dal momento in cui è stato superato il predetto limite;
• Annotare le operazioni relative alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, nonché agli acquisti effettuati anteriormente al superamento del predetto limite (a decorrere dall’inizio del periodo d’imposta). Questo entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale;
• Adempiere agli ulteriori obblighi ordinariamente previsti per le operazioni che determinano il superamento del predetto limite e per quelle effettuate successivamente;
• Effettuare il versamento, entro il termine ordinariamente previsto, delle imposte a saldo, relative all’anno in cui è stato superato il predetto limite. Imposte risultanti dalla dichiarazione annuale e calcolate sul reddito determinato nel rispetto delle norme del TUIR in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo e del reddito d’impresa. Resta fermo che, ai fini del versamento degli acconti, si applicano le ordinarie modalità di determinazione degli stessi secondo il metodo storico o il metodo previsionale. In ogni caso, i codici tributo da utilizzare devono essere coerenti con le modalità di determinazione del reddito adottate. Ne consegue, in particolare, che nell’ipotesi in cui il soggetto ex forfetario adotti il metodo storico, lo stesso determinerà entrambi gli acconti con le modalità di calcolo proprie del regime forfetario. Inoltre, deve versare gli stessi utilizzando i relativi codici tributo, salvo poi determinare l’imposta applicando le ordinarie modalità di determinazione del reddito e di calcolo dell’IRPEF e versare a saldo quanto effettivamente dovuto.

Forfettario: superamento limiti ed effetti sulle ritenute alla fonte a titolo d’acconto

In caso di superamento del limite di 100.000 euro di ricavi e compensi nell’anno, con ingresso immediato nel regime di determinazione ordinaria del reddito, ai fini IRPEF, occorre chiarire i profili applicativi delle ritenute d’acconto di cui al titolo III del DPR n. 600 del 1973. In particolare, per quanto riguarda l’applicazione della “Ritenuta sui redditi di lavoro autonomo e su altri redditi”, ex articolo 25, co. 1 DPR n. 600/73, il quale dispone quanto segue.

RITENUTA REDDITI DA LAVORO AUTONOMO EX ART. 25, CO. 1 DPR N. 600/73

“I soggetti indicati nel primo comma dell’art. 23, che corrispondono a soggetti residenti nel territorio dello Stato compensi comunque denominati, anche sotto forma di partecipazione agli utili, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitate abitualmente ovvero siano rese a terzi o nell’interesse di terzi o per l’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere devono operare all’atto del pagamento una ritenuta del 20 per cento a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con l’obbligo di rivalsa“.

Nel caso specifico dei contribuenti in regime forfetario, tale obbligo è derogato dall’art. 1, co. 67, della Legge n. 190/14, in base al quale i “ricavi e i compensi relativi al reddito oggetto del regime forfetario non sono assoggettati a ritenuta d’acconto da parte del sostituto d’imposta. A tal fine, i contribuenti rilasciano un’apposita dichiarazione dalla quale risulti che il reddito cui le somme afferiscono è soggetto ad imposta sostitutiva“. Inoltre, ai sensi del successivo comma 69, i contribuenti che usufruiscono del regime forfetario “non sono tenuti a operare le ritenute alla fonte di cui al titolo III del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, e successive modificazioni, ad eccezione delle ritenute di cui agli articoli 23 e 24 del medesimo decreto“.

Ritenuta per i compensi superiori alla soglia di 100.000 euro

Considerato, tuttavia, che “il regime forfetario cessa di avere applicazione dall’anno stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti sono superiori a 100.000 euro“, ne discende che i compensi percepiti dal professionista ex forfetario, una volta divenuto ordinario, sono assoggettati alla ritenuta d’acconto di cui al citato articolo 25 del DPR n. 600 del 1973 da parte del sostituto d’imposta e, sui compensi erogati per prestazioni professionali ricevute, il medesimo professionista è tenuto a sua volta a operare le ritenute di cui al predetto articolo 25.

Posto che le ritenute sono operate “all’atto del pagamento” dei compensi, le stesse devono essere applicate, in via generale, ai compensi del professionista per le prestazioni che comportano il superamento del limite di 100.000 euro “percepiti” e per quelle successive, ma non anche (retroattivamente) ai compensi incassati prima.

Fatturazione anticipata del professionista

Va da sé che anche qualora l’operazione sia stata fatturata anticipatamente (rispetto all’incasso) – in costanza di regime forfetario – deve essere tenuto in considerazione che l’incasso che comporta il superamento della soglia di 100.000 euro debba essere assoggettato a ritenuta. Resta inteso che su tutti i compensi percepiti successivamente all’incasso che comporta il superamento della soglia di 100.000 euro devono essere operate le ritenute, indipendentemente dalla data di fatturazione delle stesse. Analogamente, per le operazioni passive, il professionista assume il ruolo di sostituto d’imposta solo a decorrere dal primo pagamento da effettuarsi successivamente al superamento del predetto limite (anche laddove l’eventuale fattura già ricevuta non indichi l’importo della ritenuta).

La novella normativa non modifica, invece, la disciplina delle ritenute di cui ai citati articoli 23 e 24 del medesimo DPR n. 600 del 1973 – rispettivamente, sui redditi di lavoro dipendente e sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente eventualmente corrisposti dal contribuente forfetario – che devono essere operate a prescindere dal volume di ricavi o compensi percepiti e dal conseguente regime fiscale applicato (ordinario o forfetario).

Domande frequenti