Deducibilità dei costi nei Contratti per Servizi Infragruppo. Documentazione utile per dimostrare inerenza e congruità dei costi infragruppo. Il tutto anche in ottica di documentazione utile ai fini della normativa sul transfer price.
Quando siamo di fronte ad un gruppo di imprese l’aspetto legato alla corretta gestione dei costi è fondamentale.
Al fine di inquadrare correttamente, da un punto di vista gestionale, un gruppo di imprese è necessario gestire correttamente le varie funzioni aziendali.
Per questo motivo la contrattualistica è elemento indispensabile in ogni politica infragruppo. Mi riferisco soprattutto alle prestazioni di servizi accentate sulla holding ed offerte alle varie controllate.
Questo tipo di gestione permette di accentrare nella holding i principali servizi aziendali (es. assistenza fiscale, contabile, legale, assicurativa, di cassa, etc).
In questo si può arrivare ad una migliore gestione delle risorse e delle prestazioni allocando i rischi in capo all’azienda che sceglie di assumerli. Solitamente è la capogruppo ad assumersi questi oneri per le sue controllate operative.
Per questo motivo, anche all’interno di un gruppo di imprese devono essere effettuate transazioni tra imprese indipendenti. Nelle operazioni infragruppo, invece, solitamente, si assiste ad un’interesse “dominante” della holding rispetto all’interesse del gruppo stesso.
Tutto questo presenta dei riflessi sia in ambito civilistico che fiscale. In particolare, in questo contributo mi voglio concentrare sulla deducibilità fiscale dei contratti per servizi infragruppo.
Indice degli Argomenti
Contratti per Servizi Infragruppo: disciplina tributaria
Per una società appartenere ad un gruppo determina l’instauirazione di una serie di rapporti economici e giuridici.
Si tratta di rapporti contrattuali che determinano vantaggi per le società del gruppo. Questi vantaggi devono essere considerati quando si valutano le transazioni compiute tra le società ad esso appartenenti.
In particolare, è necessario distinguere due diverse tipologie di interesse:
- Vantaggi compensativi. Atti che derivano nel contesto di una politica economica di gruppo nel medio o lungo termine;
- Atti di direzione e coordinamento. Si tratta di atti che vengono impartiti dalla holding alle sue controllate che riflettono interessi strategici della holding.
In pratica, quando ci si trova a dover valutare la portata di una singola operazione tra due società di uno stesso gruppo occorre effettuare una valutazione complessiva dei rapporti tra le stesse.
Questo tenendo in considerazione i fattori di bilanciamento che incidono sulle singole operazioni. Ma anche:
- Le prestazioni accessorie;
- Le circostanze economiche dell’operazione;
- Strategie commerciali;
- Le ragioni giustificatrici ed il risultato delle stesse.
Insomma, è in quest’ottica che la prassi internazionale raccomanda di valutare le transazioni infragruppo. Occorre, infatti, tenere presenti i dettami in materia di transfer price emandati dall’OCSE.
Variabili che incidono sul corrispettivo infragruppo
Attraverso questi principi si deve andare ad individuare tutte le possibili variabili che hanno influito sulla determinazione del corrispettivo della transazione.
In quest’ottica pensa, ad esempio, alla scontistica che viene accordata ad una società del gruppo a fronte di condizioni di fornitura o di esclusiva maggiormente gravose rispetto a quelle di mercato.
Molto spesso nei gruppi di imprese si tende a offrire una scontistica maggiore a società del gruppo in cambio di condizioni di fornitura non raggiungibili rispetto a quelle intercorrenti tra operatori indipendenti.
Oppure, altro esempio può essere quello di un finanziamento infragruppo contratto a condizioni maggiormente onerose rispetto a quelle di mercato. Il tutto a fonte del rilascio di lettere di patronage da parte della società controllante e dell’impossibilità per la società beneficiaria di accedere al prestito bancario.
Contratti per servizi infragruppo e accertamenti tributari
I contratti per la prestazione di servizi infragruppo sono spesso sotto la lente dell’Amministrazione Finanziaria.
Infatti, l’Agenzia delle Entrate in questi schemi si pone l’obiettivo di verificare la corretta allocazione dei flussi reddituali infragruppo.
Sotto questo profilo l’Amministrazione Finanziaria può muovere contestazioni sotto due profili:
- Da un lato vi è l’interesse a verificare se le politiche applicate negli accordi contrattuali comportano l’applicazione di valori di mercato. Questo in quanto l’Agenzia può rettificare i corrispettivi non in linea con tali valori. Questo in considerazione della normativa italiana sul transfer price di cui all’articolo 110, comma 7 del DPR n 917/86;
- Dall’altro lato vi è interesse a verificare se i costi che una società appartenente ad un gruppo sostiene nei confronti della propria controparte hanno i requisiti di:
- Certezza;
- Inerenza;
- Congruità.
L’Amministrazione Finanziaria, infatti, ha facoltà di disconoscere la deducibilità dei costi dal reddito di impresa e la detraibilità dell’IVA sulla base degli articoli 109 del DPR n 917/86 e articolo 19 del DPR n 633/72.
Questo quando tali costi non presentino le caratteristiche di certezza, inerenza e congruità con l’attività svolta.
I rilievi dell’Agenzia delle Entrate in materia di contratti per servizi infragruppo attengono prevalentemente proprio alla mancanza del requisito di effettività ed inerenza.
L’inerenza in questi casi domina sulle contestazioni in materia di transfer price, in considerazione di un duplice vantaggio in capo all’Amministrazione procedente:
- Il primo è processuale, rappresentato dal fatto che incombe sul contribuente l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa. Compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi;
- Il secondo consiste nella possibilità di contestare sotto il profilo dell’effettività ed inerenza. Non solo transazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, ma anche transazioni tra società di diritto interno.
Contratti per servizi infragruppo: deducibilità del costo
Ai fini della deducibilità dei costi è necessario che sia documentata l’inerenza del bene o servizio acquistato all’attività imprenditoriale.
L’inerenza del costo riguarda la correlazione tra una attività potenzialmente idonea a produrre utili, e la sua strumentalità all’attività imprenditoriale.
Affinché si possa dedurre fiscalmente un costo è necessario che questi sia utile alla produzione di beni o servizi dell’impresa. Senza inerenza nessun costo può essere dedotto dalla società che ne sostiene l’onere.
Per quanto riguarda i contratti per servizi infragruppo l’inerenza deve essere analizzata facendo ricorso ai principi OCSE sui servizi infragruppo. Si tratta di principi idonei a verificare che un servizio sia effettivamente reso.
Vedi
Pertanto nei gruppi di imprese nazionali si rende necessario verificare la corrispondenza dei contratti infragruppo a tali linee guida. In questo modo è possibile verificare il requisito del beneficio, dell’utilità della prestazione in capo alla società che usufruisce del servizio.
Stessa cosa se si tratta di servizi tra società controllate, appartenenti allo stesso gruppo di imprese.
Tipologie di contratti per servizi infragruppo e documentazione di supporto per la deducibilità dei costi
I contratti per servizi infragruppo hanno l’obiettivo di coordinare le scelte aziendali formalmente autonome.
L’accentramento di queste scelte determina una riduzione dei costi di gestione attraverso la realizzazione di economie di scala.
Oggetto dei contratti per servizi infragruppo possono essere le attività:
- Amministrative;
- Contabili;
- Commerciali;
- Di marketing;
- Di liquidità;
- Supporto tecnologico;
- etc
L’ampiezza e il contenuto di questi contratti dipende, essenzialmente, dal modello organizzativo del gruppo e dalla tipologia di attività che esso svolge.
Tecniche contrattuali per i contratti per servizi infragruppo
Le tecniche contrattuali utilizzate per regolamentare la fornitura di servizi nell’ambito di un gruppo sono le più varie.
Si tratta di aspetti prettamente legali che possono portare a contratti riconducibili per la maggior parte a:
- Contratti di appalto;
- Contratti di somministrazione;
- Oppure contratti di cessione o di licenza d’uso di diritti industriali.
Solitamente si distinguono due tipologie di accordi in base alle modalità di determinazione del corrispettivo.
Si tratta dei seguenti:
- Services agreement. Accordi con i quali una o più unità del gruppo, a fronte di servizi centralizzati di carattere gestionale e/o di ricerca di cui beneficia in maniera continuativa o periodica, si obbliga a pagare ad un’altra società del gruppo prestatrice dei servizi. Questo con corrispettivo non necessariamente correlato al costo sostenuto dalla stessa;
- Cost sharing agreement. Accordi con i quali le società di un gruppo congiuntamente acquistano, producono o forniscono beni, servizi o diritti di proprietà industriale. Queste società allocano i costi di tali attività tra i partecipanti, ripartendo i costi sostenuti presso un’unità del gruppo. I risultati sono messi a disposizione di una o più unità del gruppo, attraverso criteri di imputazione predeterminati, utilizzando un sistema di riaddebiti a budget.
Principio del valore normale nei contratti per servizi infragruppo
Le linee Guida OCSE indicano il criterio per identificare se un servizio somministrato da una società ad una o più società del gruppo sia un servizio infragruppo in base all’arm’s lenght principle (principio del valore normale).
Attraverso queste linee guida si può capire se vi sia un servizio effettivo. Ovvero, un servizio che crea un effettivo vantaggio alla società che lo commissiona.
I principi per la verifica dell’esistenza di un effettivo servizio enunciati dalle linee guida OCSE sono i seguenti:
- Utilità del Servizio. Capire se vi è concretamente l’ottenimento di un vantaggio economico o commerciale;
- Comparazione. Valutare se vi sono circostanze comparabili. Ovvero transazioni simili avvenute tra imprese indipendenti;
- Duplicazione. Il servizio in oggetto non deve essere già svolto da un altro membro del gruppo o da un terzo;
- Compatibilità. Il servizio in questione deve essere compatibile con il settore di attività del gruppo.
Sulla base della verifica dei suddetti presupposti (cd. benefit test) è possibile scindere i servizi effettivi dalle attività che fanno parte della funzione di azionista della casa madre (shareholder activity).
Infatti, l’attività di direzione e coordinamento di quest’ultima non può essere addebitata alle società controllate. Soltanto eventuali servizi, ritenuti effettivi, ovvero comparabili con il mercato possono essere oggetto di contrattazione.
Contratti per servizi infragruppo: le spese di regia
Le attività svolte nell’esercizio della funzione di azionista da parte della casa madre danno luogo a costi denominati anche spese di regia.
Si tratta delle spese di direzione, organizzazione e coordinamento, che possono consistere in:
- Costi per le attività relative alla struttura giuridica della capogruppo. Adunanze degli azionisti della capogruppo, emissione di azioni della capogruppo, costi del comitato di supervisione;
- Costi relativi ai resoconti nei confronti della capogruppo. Incluso il consolidamento;
- Oppure, costi di raccolta fondi per l’acquisto di partecipazioni da parte della controllante.
Può capitare che i contribuenti instaurino rapporti complessi ed onerosi senza sufficiente supporto contrattuale e non prestino adeguata attenzione a che i costi siano allocati in capo alla società che si aspetta di trarre beneficio dal loro sostenimento.
Pertanto occorre avere consapevolezza della necessità che i contratti infragruppo documentino la disciplina dei rapporti tra le consociate sulla base delle esigenze aziendali sottostanti. Questo al fine di fornire servizi da cui la beneficiaria possa trarre effettiva utilità e a valore normale.
Contratti per servizi infragruppo: documentazione in caso di controlli
L’aspetto su cui occorre fare riferimento è il supporto documentale ritenuto utile a giustificare l’effettività dei servizi infragruppo.
Attraverso la documentazione che ti indico di seguito potrai ottenere la deducibilità dal reddito della società che ne sostiene i costi.
Il supporto documentale da conservare è quello indicato di seguito.
1 Presenza di un contratto intercompany
Deve essere presente un contratto valido e vincolante tra le società del gruppo. Il contratto deve essere stipulato in tempo precedente all’inizio dell’effettuazione delle prestazioni.
Nel contratto deve risultare la descrizione dettagliata dei servizi e delle modalità di determinazione del corrispettivo pattuito. Inoltre, è opportuno indicare anche tempi e modalità di pagamento.
2 Organigramma del gruppo
Deve essere presente un organigramma del gruppo societario. Da questo devono evincersi le funzioni svolte dalle varie società del gruppo.
Obiettivo dell’organigramma è quello di rendere visibile che le funzioni accentrate non sono finalizzate al soddisfacimento delle funzioni di controllo della capogruppo. Quanto, invece, ad evidenziare che non vi siano duplicazioni di costi.
3 Reportistica a livello di gruppo
Deve essere presente una reportistica periodica di gruppo, ovvero documenti che mostrino periodicamente i servizi prestati.
Deve evincersi quali sono i vari centri di costo utilizzati nelle varie società del gruppo. Ad esempio, è possibile imputare il costo in percentuale per ciascuna entità del gruppo in relazione ai benefici ottenuti da ciascuna entità.
Oppure, ad esempio, la ripartizione può avvenire attraverso l’imputazione per centro di costo delle ore lavorate per ciascuna entità.
4 Assenza di struttura nelle controllate
Altro elemento importante è una documentazione che attesti l’assenza di autonoma struttura amministrativa nelle controllate.
Quando i servizi vengono accentrati sulla holding è opportuno evidenziare che tali servizi non avrebbero potuto essere svolti direttamente dalle controllate. Questo per mancanza di autonoma struttura amministrativa di queste ultime.
5 Distribuzione delle funzioni nel gruppo
Documentazione utile a provare che all’interno del gruppo non vi sono duplicazioni di costi di struttura e frammentazione di funzioni.
L’assenza di duplicazione di costi è elemento fondamentale per ottenere la deducibilità del costo nei contratti per servizi infragruppo.
6 Documentazione commerciale e pubblicitaria
Deve essere documentato il beneficio apportato dai servizi di marketing e concessione in licenza d’uso di marchi, know-how e diritti di immagine.
Anche il valore degli intangibles, se gestiti con contratti per servizi infragruppo, deve essere documentato.
7 Presenza di ordini di lavoro
Devono essere presenti documenti da cui sia possibile ricavare che i dipendenti della società che addebita i relativi costi forniscono effettivamente i servizi o svolgono funzioni per le controllate.
Nel caso in cui i costi vengano addebitati da una sub-holding deve essere presente documentazione da cui risulti che i costi vengono addebitati a cascata dalla casa madre.
8 Certificazione da parte di un Revisore Legale
E’ opportuno che un Revisore Legale ratifichi l’operato del gruppo. Questo può avvenire attraverso la presenza della suddetta documentazione che deve essere ratificata dal un Revisore Legale.
L’obiettivo è verificare l’operato del gruppo, confermando l’effettivo sostenimento dei servizi, la congruità dei costi e la correttezza delle ripartizioni di costo. Per ogni entità del gruppo deve esserci una ripartizione del costo in ragione dei benefici ricevuti.
Contratti per servizi infragruppo: conclusioni
In questo contributo ho voluto spiegarti l’importanza della contrattualistica nelle operazioni infragruppo. Effettuare una corretta gestione contrattuale è il punto di partenza che permette la deduzione fiscale dei relativi costi.
Soltanto i servizi effettivi, e non i costi di regia, possono essere addebitati dalla holding alle sue controllate. Questa è la regola base. Da questa poi, occorre strutturare correttamente la contrattualistica in modo da avere servizi “effettivi” secondo le linee guida OCSE.
Questo permette di raggiungere un duplice obiettivo da un punto di vista fiscale. Prima di tutto si ottiene la corretta deducibilità del costo sostenuto da parte delle società controllate che lo sostengono. Inoltre, è possibile evitare, in questo modo, possibili contestazioni per quanto riguarda il mancato rispetto della disciplina sul transfer price nelle operazioni infragruppo.
Disciplina questa su cui l’Amministrazione Finanziaria sta sempre più concentrando i suoi sforzi negli accertamenti effettuati nei gruppi di imprese. Soprattutto in quelli aventi rilevanza multinazionale.
