L’art. 166 del TUIR disciplina la c.d. “exit tax” dovuta dalle imprese che trasferiscono la propria sede dall’Italia all’estero (che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi). Tale operazione costituisce realizzo dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale di proprietà del soggetto trasferito non che non vengono fatti confluire in una stabile organizzazione in Italia.
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Che cos’è l’exit tax?
Con il termine exit tax si è soliti fare riferimento ad un’imposta dovuta sulle plusvalenze che si genera in occasione del trasferimento della residenza verso uno Stato estero, ai sensi dell’art. 166 del TUIR. Questa disposizione prevede che il trasferimento della residenza all’estero di un soggetto esercente attività di impresa o di un’impresa rappresenta comporta il realizzo, al valore normale (ex art. 9 del TUIR), dei componenti dell’azienda. In particolare, la differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto dei beni del complesso aziendale e il loro valore normale degli stessi determina una plusvalenza che viene tassata sotto il nome di “exit tax“.
Questa imposta si basa sulla ratio che lo Stato intende percepire un corrispettivo per il fatto che una società vuole portare all’estero la sua residenza fiscale, e quindi la sua ricchezza. Infatti, il presupposto impositivo viene a mancare nel caso in cui a seguito del trasferimento di residenza i beni aziendali vengano fatti confluire in una stabile organizzazione che ha sede nel territorio dello Stato italiano, sempre che successivamente tali beni (o il complesso aziendale) non vengano a loro volta trasferiti all’estero.
La determinazione del momento impositivo
Deve essere evidenziato che hanno carattere realizzativo i trasferimenti di sede che determinano la perdita della residenza fiscale italiana, così come determinata dagli art. 2 e 73 del TUIR. Non siamo di fronte alla fattispecie in esame ogni qualvolta l’impresa pur trasferendo la propria sede all’estero mantiene in Italia la propria residenza fiscale. Questo può capitare, ad esempio, in quanto viene lasciata in Italia la sede amministrativa oppure se in Italia viene lasciata la sede di direzione effettiva della società.
| PERSONE FISICHE | Ai sensi dell’art. 2 del TUIR una persona fisica è fiscalmente residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta risulta iscritta all’anagrafe della popolazione residente o ha nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi dell’art. 43 del c.c. |
| SOCIETA’ | Ai sensi dell’art. 73 del TUIR le società di persone o di capitali si considerano residenti in Italia quando, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno la sede legale, la sede dell’amministrazione oppure l’oggetto principale della loro attività nel territorio dello Stato. |
Aspetto che deve essere tenuto in considerazione è che, solitamente, il trasferimento di un’impresa all’estero rappresenta un’operazione straordinaria. Tuttavia, si deve tenere presente che la residenza fiscale, per l’ordinamento fiscale interno, si determina per ogni periodo di imposta. Questo significa che, di fatto, il trasferimento della sede non determina la formazione di due distinti periodi di imposta ma, al contrario, è necessario verificare se, in relazione alla data in cui è avvenuto il trasferimento, l’impresa si possa considerare (o meno) fiscalmente residente in Italia per il periodo di imposta.
Trasferimento di sede all’estero con mantenimento di stabile organizzazione in Italia
In relazione a questo aspetto è opportuno tenere presenti i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 73/E/2018, nella quale è stato indicato che se una società con esercizio sociale coincidente con l’anno solare trasferisce la propria residenza in Germania nella seconda parte del periodo di imposta, lasciando in Italia una stabile organizzazione, è necessario effettuare i seguenti adempimenti:
- Presentare la dichiarazione dei redditi da soggetto residente in Italia per il periodo di imposta (unitamente considerato) tenendo conto dei redditi ovunque prodotti, detraendo l’eventuale imposta assolta all’estero. Questo in quanto la società ha mantenuto la residenza in Italia per la maggior parte del periodo di imposta;
- La dichiarazione dei redditi deve essere, materialmente, presentata dalla stabile organizzazione rimasta sul territorio nazionale, la quale mantiene lo stesso codice fiscale della società che, nel frattempo, risulta essere cancellata dal Registro delle imprese.
- Allo stesso modo anche la dichiarazione Iva unitaria deve essere presentata dalla stabile organizzazione, considerando la stessa partita Iva della società trasferita all’estero.
Profilo soggettivo
Le norme sul trasferimento della sede si applicano alle società di capitali e agli enti commerciali, ma anche alle società di persone commerciali, alle imprese individuali e agli enti non commerciali, limitatamente alle imprese commerciali da queste esercitate. Sul punto occorre evidenziare che nella locuzione soggetti esercenti imprese commerciali vi rientrano non solo i soggetti che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’art. 55 del TUIR ma anche qualsiasi soggetto la cui commercialità sia presunta a causa della forma giuridica adottata” facendovi comprendere anche le holding di partecipazioni.
Modalità di determinazione della plusvalenza
L’articolo 166, comma 1, del TUIR sancisce che il trasferimento all’estero della residenza di un soggetto esercente attività di impresa costituisce realizzo, al valore normale, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale. In conseguenza a tale trasferimento, il differenziale positivo (plusvalenza) che scaturisce tra il costo fiscale dei beni costituenti l’azienda ovvero il complesso aziendale e il loro valore normale, deve essere tassato in Italia con la “Exit Tax“. La plusvalenza viene determinata dalla seguente operazione:
| + | Valore normale dei componenti l’azienda |
| – | Costo fiscale dei beni costituenti l’azienda |
| = | Plusvalenza tassabile |
Il valore di realizzo deve essere determinato in modo unitario, in relazione ai beni che compongono il patrimonio del soggetto trasferito ed in assenza di un evento realizzativo, deve essere determinato sulla base del loro valore normale, cioè sulla base dell’ammontare che imprese indipendenti avrebbero riconosciuto per il loro trasferimento. Deve essere evidenziato che, nel computo della plusvalenza deve essere considerato anche il valore:
- Dell’avviamento;
- Dei beni immateriali.
Le perdite di esercizi precedenti non ancora utilizzate compensano prioritariamente il reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia. L’eccedenza, unitamente all’eventuale perdita di periodo, compensa la plusvalenza unitariamente determinata. Le imposte sui redditi relative alla plusvalenza sono determinate, in via definitiva, alla fine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia o di esistenza della stabile organizzazione oggetto di trasferimento.
Regime di sospensione della riscossione e di rateazione
La disciplina dei trasferimenti di residenza, anche in Italia, ha subìto negli anni diverse modifiche, anche in relazione ad alcune procedure d’infrazione della Commissione Europea, in cui l’Italia è incorsa. Sono intervenuti i DM 2 agosto 2013 e 2 luglio 2014 a modificare la previgente disciplina dell’exit tax, in relazione al trasferimento all’estero dell’azienda.
In particolare, i contribuenti che trasferiscono la residenza in altri Stati dell’Unione europea o dello Spazio Economico Europeo possono optare, in alternativa al pagamento immediato, per:
- La sospensione del versamento;
- La rateizzazione dell’imposta.
Sospensione del versamento
È possibile sospendere il versamento dell’imposta dovuta sulla plusvalenza. L’obbligo di monitoraggio annuale delle plusvalenze in sospensione viene assolto compilando il quadro TR del modello Redditi. La sospensione del realizzo può essere richiesta per i trasferimenti di residenza in Stati appartenenti all’Unione Europea con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari. Il decorso di dieci anni dalla fine dell’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia viene considerato evento realizzativo. La sospensione non può riguardare:
- I maggiori e i minori valori dei beni che generano ricavi di cui all’articolo 85 del TUIR;
- I fondi in sospensione d’imposta di cui al comma 2 dell’articolo 166 del TUIR;
- Gli altri componenti positivi e negativi che concorrono a formare il reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia.
Le imposte sui redditi relative alla plusvalenza, della quale è sospesa la tassazione, sono determinate in via definitiva, alla fine dell’ultimo periodo di imposta di residenza in Italia, senza tener conto delle minusvalenze e/o plusvalenze realizzate successivamente al trasferimento. L’opzione per la sospensione si esercita indicando l’ammontare della plusvalenza sospesa e della corrispondente imposta sospesa negli appositi del quadro TR, al campo TR 4, rispettivamente colonna 1 e 3. La sospensione del versamento dell’imposta viene meno nei casi di trasferimento di sede in uno Stato non UE o non collaborativo e aderente all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo, di liquidazione o estinzione del soggetto estero, di conferimento, fusione o scissione, che comportino il trasferimento dell’azienda ad altro soggetto residente in uno Stato diverso da quelli che danno diritto alla sospensione.
Rateizzazione dell’imposta
È possibile effettuare la rateizzazione dell’imposta, in 6 quote costanti (l’esercizio in cui ha efficacia il trasferimento e i cinque successivi), maggiorate degli interessi nella misura prevista per i casi di pagamento rateale (articolo 20 D.Lgs. n. 241/1997). Non c’è, invece, l’obbligo del monitoraggio annuale nel quadro TR. L’opzione per il versamento rateale si esercita indicando l’ammontare della plusvalenza rateizzata e della corrispondente imposta rateizzata nel quadro TR, negli appositi campi, TR 5, rispettivamente, colonna 1 e 3, e l’importo della prima rata nella colonna 4.
Decadenza da sospensione e rateazione
Si decade dal beneficio della sospensione e della rateizzazione nel caso in cui si realizzi una di queste fattispecie:
- Operazioni straordinarie, come fusione o scissione;
- Apertura di una procedura d’insolvenza, di liquidazione o di estinzione
- Trasferimento della residenza in stati diversi da quelli della UE o SEE
- Cessione delle quote da parte dei soci delle società di persone.
Trasferimento di sede all’estero e irrilevanza dell’operazione ai fini IVA
Il trasferimento di sede in uno Stato diverso da quello di costituzione è operazione che non assume rilevanza ai fini Iva. Questo è quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 169/E/2022. Questo, in quanto il trasferimento della residenza legato al trasferimento di sede rappresenta un fenomeno che riguarda un solo soggetto che va a modificare la giurisdizione alla quale è tenuto ad adempiere.
In questo contesto, se viene mantenuta dalla società una stabile organizzazione in Italia, quest’ultima continua ad utilizzare il numero di partita Iva della società trasferitasi all’estero (vedasi la risposta a interpello n. 73/E/2018) e lo status di esportatore abituale (risposta a interpello n. 336/E/2020).
La compilazione del quadro TR del modello Redditi
Vediamo adesso come procedere con la compilazione del quadro TR del modello Redditi, analizzando le istruzioni di compilazione suddivise per ogni sezione del quadro.
Dati relativi alle plusvalenze
Nel Rigo TR1 deve essere indicato:
- In Colonna 1 l’ammontare della plusvalenza;
- In Colonna 2 l’ammontare della plusvalenza la cui tassazione può essere sospesa o rateizzata;
- In Colonna 3 deve essere indicato il codice 1 se la plusvalenza di colonna 2 concorre alla formazione del reddito complessivo (tassazione ordinaria); il codice 2 se la plusvalenza di colonna 1 non concorre alla formazione del reddito complessivo in quanto si è optato per la tassazione separata.
Nel caso di partecipazione a una o più società di cui all’articolo 5 del Tuir, o società che abbiano optato per il regime di trasparenza di cui all’articolo 116 del Tuir, che hanno trasferito la residenza all’estero, nelle colonne 1 e 2 del Rigo TR 2 vanno indicati gli importi delle plusvalenze attribuite pro-quota per trasparenza dalle società partecipate e in colonna 4 il relativo codice fiscale. Qualora il contribuente partecipi a più società deve compilare un distinto rigo per ogni società partecipata che ha trasferito la residenza all’estero. Nella colonna 3 deve essere indicato:
- Il codice 1 se la plusvalenza di colonna 2 concorre alla formazione del reddito complessivo (tassazione ordinaria);
- Il codice 2 se, in caso di partecipazione ai sensi dell’articolo 5 del TUIR, la plusvalenza di colonna 1 non concorre alla formazione del reddito complessivo in quanto soggetta a tassazione separata. L’ammontare della plusvalenza soggetto a tassazione separata non deve essere esposto nei quadri di determinazione del reddito (RF o RG o RH).
Determinazione dell’imposta
Nel Rigo TR 3 va indicato:
- In Colonna 1 la somma degli importi di cui a colonna 1 dei righi TR 1 e TR 2, di tutti i moduli compilati;
- In Colonna 2 la somma degli importi di cui a colonna 2 dei righi TR 1 e TR 2, in cui è stato indicato il codice 1 nella colonna 3, di tutti i moduli compilati;
- In Colonna 3 la somma degli importi di cui a colonna 1 dei righi TR 1 e TR 2, in cui è stato indicato il codice 2 nella colonna 3, di tutti i moduli compilati;
- In Colonna 4 l’acconto sulla tassazione separata pari al 20% dell’importo di colonna 3.
Nel Rigo TR4 va indicato:
- In Colonna 1 l’ammontare della plusvalenza sospesa che ha concorso alla formazione del reddito complessivo nei limiti dell’importo indicato nella colonna 2 del rigo TR 3 (totale plusvalenza sospendibile a tassazione ordinaria);
- In Colonna 2 l’aliquota media pari al rapporto tra l’imposta netta (rigo RN 26 col. 2) ed il reddito complessivo (rigo RN 1 col. 5);
- In Colonna 3 l’ammontare dell’imposta sospesa calcolata applicando l’aliquota media di col. 2 alla plusvalenza di colonna 1. Tale importo deve essere indicato nella colonna 1 del rigo RN 26 entro i limiti dell’imposta netta di cui alla colonna 2 del rigo RN 26.
Nel Rigo TR5 va indicato:
- In Colonna 1 l’ammontare della plusvalenza rateizzata che ha concorso alla formazione del reddito complessivo nei limiti dell’importo indicato nella Colonna 2 del rigo TR 3;
- In Colonna 2 l’aliquota media pari al rapporto tra l’imposta netta (rigo RN 26 col. 2) ed il reddito complessivo (rigo RN 1 col. 5);
- In Colonna 3 l’ammontare dell’imposta rateizzata calcolata applicando l’aliquota media di col. 2 alla plusvalenza di colonna 1. Tale importo deve essere indicato nella colonna 1 del rigo RN 45 entro i limiti dell’imposta a debito di cui alla colonna 2 del rigo RN 45;
- In Colonna 4 l’importo della prima rata del versamento.
Monitoraggio
Per i periodi di imposta successivi a quello di esercizio dell’opzione per la sospensione dell’imposta deve essere presentata con cadenza annuale la dichiarazione dei redditi contenente il prospetto di monitoraggio. La dichiarazione deve essere presentata anche qualora non sia dovuta alcuna imposta, indicando l’ammontare dell’exit tax sospesa. Nel Rigo TR 6 va indicato:
- In Colonna 1 l’ammontare della plusvalenza complessiva sospendibile;
- In Colonna 2 l’ammontare del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio;
- In Colonna 3 l’importo della plusvalenza ancora sospesa;
- In Colonna 4 l’ammontare dell’imposta ancora dovuta rispetto all’imposta inizialmente sospesa;
- In Colonna 5 l’importo della plusvalenza per la quale si sono verificati gli eventi realizzativi;
- In Colonna 6 l’ammontare dell’imposta relativa alla plusvalenza realizzata;
- In Colonna 7 il codice fiscale della società trasparente di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR. In caso di eventi realizzativi, i soci devono compilare, per l’importo di propria spettanza, le Colonne 5, 6 e 7.
Conferimenti
In caso di conferimento d’azienda effettuato successivamente al trasferimento di residenza, il soggetto conferitario è tenuto al monitoraggio. Il soggetto conferente ha l’obbligo di monitoraggio in relazione al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo di monitoraggio annuale e la data di efficacia dell’operazione. Nel Rigo TR 7 va indicato:
- In Colonna 1 il codice fiscale del soggetto conferitario;
- In Colonna 2 l’ammontare della plusvalenza sospesa relativa ai beni conferiti.
