Articolo 1 Modello OCSE: Persons Covered

MODEL TREATY, ARTICOLO 1 PERSONS COVERED
This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States.

L’articolo 1 del modello OCSE stabilisce lo scopo e il campo di applicazione della Convenzione. In particolare, l’articolo afferma che la Convenzione mira ad evitare la doppia imposizione fiscale sui redditi e sul patrimonio dei contribuenti che si trovano in uno Stato contraente e che hanno legami con l’altro Stato contraente. La disposizione stabilisce, inoltre, che la Convenzione si applica ai residenti di uno o entrambi gli Stati contraenti e alle persone che svolgono attività imprenditoriali o professionali in uno o entrambi gli Stati. Inoltre, la Convenzione (articolo 1) si applica a diverse imposte, come l’imposta sul reddito, l’imposta sulle società e l’imposta sulla proprietà.

Articolo 1: soggetti interessati dalla Convenzione

La convenzioni recenti si applicano ai “residenti” di uno o entrambi gli Stati contraenti indipendentemente dalla nazionalità. Alcune convenzioni hanno una portata ancora più ampia perché si applicano più in generale ai “contribuenti” degli Stati contraenti. Queste sono, pertanto, applicabili anche alle persone che, pur non risiedendo in nessuno dei due Stati, sono tuttavia assoggettate ad imposta su parte dei propri redditi o patrimoni in ciascuno di essi. 

Applicazione della Convenzione alle società di persone

Le leggi nazionali differiscono nel trattamento delle società di persone. Tali differenze creano diverse difficoltà nell’applicazione delle Convenzioni fiscali in materia di società di persone. Quando una società di persone è equiparata ad una società o tassata allo stesso modo, è un residente dello Stato contraente che tassa la società per i motivi di cui al paragrafo 1 dell’articolo 4 e, pertanto, ha diritto ai benefici della la Convenzione. Laddove, tuttavia, una società di persone è trattata come fiscalmente trasparente in uno Stato, la società di persone non è “soggetta a tassazione” in quello Stato ai sensi del paragrafo 1 dell’articolo 4, e quindi non può esserne residente ai fini della Convenzione. 

In tal caso, l’applicazione della Convenzione alla società di persone in quanto tale verrebbe rifiutata, a meno che la Convenzione non preveda una norma speciale relativa alle società di persone. Qualora l’applicazione della Convenzione sia così rifiutata, i soci dovrebbero avere diritto, per quanto riguarda la loro quota di reddito della società, ai benefici previsti dalle Convenzioni stipulate dagli Stati di cui sono residenti nella misura in cui il il reddito della società è loro destinato ai fini della tassazione nello Stato di residenza (paragrafo 8.8 del Commento all’articolo 4).

Per approfondire: “Società di persone estera e tassazione in Italia“.

Tassazione dei soci delle società di persone

Un aspetto importante è l’effetto che l’applicazione delle disposizioni della Convenzione a una società di persone può avere sulla tassazione dei soci. Quando una società di persone è trattata come residente di uno Stato contraente, le disposizioni della Convenzione che limitano il diritto dell’altro Stato contraente di tassare la società di persone sui suoi redditi non si applicano per limitare il diritto di tale altro Stato di tassare i soci che sono suoi residenti sulla loro quota del reddito della società. Alcuni Stati potrebbero desiderare di includere nelle loro convenzioni una disposizione che confermi espressamente il diritto di uno Stato contraente di tassare i partner residenti sulla loro quota di reddito di una società di persone trattata come residente dell’altro Stato.

Uso improprio della Convenzione

Lo scopo principale delle convenzioni contro le doppie imposizioni è promuovere, eliminando le doppie imposizioni internazionali, gli scambi di beni e servizi, nonché la circolazione di capitali e persone. È anche scopo delle convenzioni fiscali prevenire l’elusione e l’evasione fiscale.

I contribuenti possono essere tentati di abusare delle leggi fiscali di uno Stato sfruttando le differenze tra le legislazioni dei vari paesi. Tali tentativi possono essere contrastati da disposizioni o norme giurisprudenziali che fanno parte del diritto interno dello Stato interessato. È quindi improbabile che un tale Stato accetti disposizioni di convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni che avrebbero l’effetto di consentire transazioni abusive che sarebbero altrimenti impedite dalle disposizioni e dalle norme di questo tipo contenute nel suo diritto interno. Inoltre, non desidererà applicare le sue convenzioni bilaterali in modo tale da produrre tale effetto.

Realizzazione di costruzioni artificiose

È inoltre importante notare che l’estensione delle convenzioni contro le doppie imposizioni aumenta il rischio di abusi. Questo, facilitando l’uso di costruzioni giuridiche artificiose volte a garantire i benefici:

• Sia dei vantaggi fiscali previsti da talune leggi nazionali
• Sia degli sgravi fiscali previsti nelle convenzioni contro le doppie imposizioni.

Ciò si verificherebbe, ad esempio, se una persona (sia essa residente o meno di uno Stato contraente) agisse tramite una persona giuridica creata in uno Stato essenzialmente per ottenere benefici convenzionali che non sarebbero disponibili direttamente. 

Un altro caso sarebbe una persona fisica che ha in uno Stato contraente sia la sua residenza permanente che tutti i suoi interessi economici, compresa una partecipazione sostanziale in una società di quello Stato, e che, essenzialmente per vendere le azioni ed eludere la tassazione in quello Stato il le plusvalenze derivanti dall’alienazione (in virtù del comma 5 dell’articolo 13), trasferisce la sua stabile abitazione nell’altro Stato contraente, ove tali plusvalenze sono soggette ad imposta minima o nulla.

Ciò solleva due questioni fondamentali che vengono discusse nei paragrafi seguenti:

• Se debbano essere concessi i benefici delle convenzioni fiscali in occasione di operazioni che costituiscono abuso delle disposizioni di tali convenzioni (paragrafi 9.2 e seguenti); 
• Se specifiche disposizioni e norme giurisprudenziali del diritto interno di uno Stato contraente intese a prevenire l’abuso fiscale siano in conflitto con le convenzioni fiscali (paragrafi 22 e seguenti).

Casi di società conduit

Molti paesi hanno tentato di affrontare la questione delle società di conduit e vari approcci sono stati concepiti a tal fine. Una soluzione sarebbe quella di non concedere benefici da convenzione ad una società non posseduta, direttamente o indirettamente, da residenti dello Stato di cui la società è residente. Ad esempio, tale disposizione “look-through” potrebbe avere la seguente formulazione:

Una società residente di uno Stato contraente non ha diritto all’esenzione dall’imposizione ai sensi della presente Convenzione per quanto riguarda qualsiasi elemento di reddito, utili o profitti se è posseduta o controllata direttamente o tramite una o più società, ovunque residenti, da persone che non sono residenti di uno Stato contraente.

Gli Stati contraenti che desiderano adottare tale disposizione possono anche voler determinare, nei loro negoziati bilaterali, i criteri in base ai quali una società sarebbe considerata posseduta o controllata da non residenti.

L’ “approccio look-through” alla base della suddetta disposizione sembra una base adeguata per i trattati con paesi che hanno una tassazione nulla o molto bassa e dove normalmente si svolgerebbero attività commerciali poco sostanziali. Anche in questi casi potrebbe essere necessario modificare la disposizione o sostituirla con un’altra a tutela dell’attività d’impresa in buona fede.

Le disposizioni generali di assoggettamento all’imposta prevedono che i benefici da convenzione nello Stato di origine siano concessi solo se i redditi in questione sono soggetti ad imposta nello Stato di residenza. Ciò corrisponde fondamentalmente allo scopo delle convenzioni fiscali, vale a dire evitare la doppia imposizione. Per una serie di ragioni, tuttavia, il modello di convenzione non raccomanda una disposizione così generale. Sebbene ciò sembri adeguato rispetto a una normale relazione internazionale, un approccio soggetto a imposta potrebbe essere adottato in una tipica situazione di conduit. 

Per approfondire: “Royalty Company per le attività immateriali“.

Tassazione basata sulle rimesse

Secondo il diritto interno di alcuni Stati, le persone che si qualificano come residenti ma che non hanno quello che è considerato un legame permanente con lo Stato (a volte indicato come domicilio) sono tassate solo sui redditi derivanti da fonti al di fuori dello Stato al nella misura in cui tale reddito vi sia effettivamente rimpatriato o rimesso (c.d. “remittance“). Tali soggetti non sono, pertanto, soggetti a potenziale doppia imposizione nella misura in cui i redditi esteri non sono rimessi nello Stato di residenza e può essere ritenuto inopportuno concedere loro il beneficio delle disposizioni della Convenzione su tali redditi. 

Disciplina antielusiva

Gli Stati contraenti che convengono di limitare l’applicazione delle disposizioni della Convenzione ai redditi effettivamente tassati nelle mani di tali persone possono farlo aggiungendo alla Convenzione la seguente disposizione:

Quando, in virtù di una disposizione della presente Convenzione, i redditi provenienti da uno Stato contraente sono esentati in tutto o in parte dall’imposta in detto Stato e in base alla legge in vigore nell’altro Stato contraente, una persona, in relazione a detti redditi, è soggetta ad imposta con riferimento all’importo che è versato o ricevuto in tale altro Stato e non con riferimento all’intero importo dello stesso, allora qualsiasi sgravio previsto dalle disposizioni della presente Convenzione si applicherà solo alla parte del reddito tassata nello Stato altro Stato contraente.

In alcuni Stati, l’applicazione di tale disposizione potrebbe creare difficoltà amministrative se intercorresse un considerevole lasso di tempo tra:

• Il momento in cui i redditi sono sorti in uno Stato contraente e
• Il momento in cui sono stati tassati dall’altro Stato contraente nelle mani di un residente di tale altro Stato contraente.

Gli Stati interessati da tali difficoltà potrebbero assoggettare la norma dell’ultima parte della suddetta disposizione. Vale a dire che i redditi in questione avranno diritto alle agevolazioni nel primo Stato solo se tassati nell’altro Stato. Questo, a condizione che i redditi debbano essere tassati in tale altro Stato entro un determinato periodo di tempo dal momento in cui i redditi sono sorti nel primo Stato citato.

Domande frequenti