Crypto-asset: trattamento contabile

Le criptovalute non concorrono alla formazione del reddito IRES o IRAP delle imprese. Le valute digitali vanno a determinare reddito d’impresa solo nel momento in cui si ottiene la loro vendita o il loro scambio con altre attività crypto.

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Negli ultimi tempi ci si interroga spesso sul trattamento contabile da riservare agli strumenti concepiti dalla finanza innovativa. In ambito IAS/IFRS non esiste un trattamento preferenziale, si può far riferimento alle disposizioni contenute principalmente nello IAS 32, nello IAS 38 e nell’ IFRS 15. 

Anche in ambito OIC prevale la base interpretativa per definire il trattamento contabile, facendo affidamento sulle disposizioni previste per la disciplina della contabilizzazione degli strumenti emessi dalle società.

Di seguito verranno evidenziati i principali aspetti contabili relativi alle criptovalute e ai non fungible token distinguendo tra i soggetti che adottano per la redazione del bilancio gli IAS/IFRS e quelli che adottano gli OIC.

Criptovalute

Le criptovalute possono definirsi come un dato elettronico a cui è attribuito un valore, utilizzabile per le transazioni sulla blockchain aventi la funzione di remunerazione per quella parte della rete, i miners, che contribuisce alla validazione delle transazioni da inserire nei blocchi. Il titolare di criptovalute può conservarle, firmare transazioni ed in generale disporne mediante una coppia di chiavi, privata e pubblica.

Tali chiavi sono conservate all’interno di wallet e consentono di identificare i soggetti anonimamente e di effettuare le transazioni.

Soggetti IAS/IFRS

Secondo le indicazioni fornite dall’IFRIC, le criptovalute non rientrano nella definizione di attività finanziarie prevista dallo IAS 32 in quanto non costituiscono disponibilità liquide (poiché non svolgono le tradizionali funzioni della moneta non potendo essere utilizzate come mezzo di pagamento) né costituiscono uno strumento rappresentativo di capitale di un’altra società, né tanto meno attribuiscono un diritto contrattuale a ricevere disponibilità liquide o altre attività finanziarie da un’altra società o a scambiare attività o passività finanziarie con altre società a condizioni potenzialmente favorevoli; di fatto non costituiscono nemmeno contratti che possono essere estinti tramite strumenti rappresentativi di capitale della società. 

Per contro le criptovalute possono essere classificate tra le rimanenze in quanto tale categoria include anche i beni intangibili (in ambito degli IAS/IFRS).

Infatti secondo l’IFRIC le criptovalute sono considerate rimanenze e valutate in base allo IAS 2 quando sono detenute dall’impresa per la vendita nel normale svolgimento dell’attività. Tale classificazione potrebbe essere prospettata in particolare per gli operatori specializzati in criptovalute che possono avere necessità di mantenere delle scorte di queste attività oltre che per i soggetti che svolgono attività di estrazione (mining). L’ IFRIC ha inoltre precisato che sono considerate rimanenze anche per le società che agiscono come intermediari di criptovalute, definiti dallo IAS 2 come coloro che acquistano o vendono merci per conto terzi o per proprio conto.

Qualora invece le criptovalute siano acquisite per finalità di investimento oppure utilizzate come mezzo di scambio di beni o servizi, secondo l’IFRIC trova applicazione la disciplina contenuta nello IAS 38 il quale definisce le attività immateriali come attività non monetarie identificabili prive di consistenza fisica. In particolare, le criptovalute soddisfano la definizione di attività immateriale sulla base del fatto che possono essere separate dalle entità e vendute o trasferite individualmente e non danno diritto a ricevere un numero fisso o determinabile di unità di valuta.

La diversa classificazione contabile comporta diversi criteri di valutazione da utilizzare a seconda del caso.

In particolare:

• in base allo IAS 2 le rimanenze sono valutate al minore tra il costo e il valore netto di realizzo;
• in base allo IAS 38 le attività immateriali sono inizialmente rilevate al costo e in sede di valutazione successiva possono essere scritte in bilancio al costo al netto degli ammortamenti accumulati e delle eventuali perdite di valore accumulato oppure al fair value in presenza di un mercato attivo per tali attività.

Si esclude peraltro che le criptovalute siano sottoposte ad ammortamento trattandosi di attività a vita utile indefinita.

Le classificazioni proposte dall’IFRIC sono state oggetto di analisi da parte della Banca d’Italia che le ha ritenute non pienamente soddisfacenti. In ogni caso tali classificazioni potrebbero essere superate a causa della continua evoluzione dello scenario di riferimento.

Soggetti OIC 

Secondo l’orientamento prevalente, sembrerebbero applicabili alle criptovalute in via analogica le indicazioni 

• Del documento OIC 13 in ordine alle rimanenze, se destinate alla vendita nel normale svolgimento dell’attività dell’impresa;
• Del documento OIC 24 in ordine alle immobilizzazioni immateriali,  in caso contrario.

La classificazione delle criptovalute tra le rimanenze ne determina la rilevazione al minore tra costo di acquisto o di produzione ed il valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato. Analogo trattamento contabile dovrebbe essere applicato qualora le criptovalute fossero classificate tra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni.

La classificazione delle criptovalute tra le immobilizzazioni immateriali ne determina, invece, la rilevazione al costo di acquisto o di produzione eventualmente ridotto per perdite durevoli di valore ai sensi dell’articolo 2426 c.1 n. 3 c.c.

Nella tabella seguente viene riportato un riepilogo delle possibili soluzioni prospettabili circa la contabilizzazione delle criptovalute nell’ambito dei principi contabili nazionali.

Classificazione	Applicazione	Valutazione	Criticità
Disponibilità liquide	Esclusa	–	–
Rimanenze	Se destinate alla vendita nel normale svolgimento dell’attività dell’impresa (società di trading e soggetti che svolgono attività di mining)	Minore tra costo di acquisto o di produzione e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato	Rilevazione degli incrementi di valore solo nei limiti del costo originariamente sostenuto. Difficoltà nell’individuazione del valore di mercato.
Immobilizzazioni Immateriali	Se acquisite per finalità di investimento o per essere utilizzate come merce di scambio	Costo di acquisto o di produzione, ridotto per perdite durevoli di valore. Escluso ammortamento	–

NFT 

Riguardo la classificazione e valutazione in bilancio degli NFT, né i principi contabili internazionali IAS/IFRS né i principi contabili nazionali riportano indicazioni specifiche, pertanto, in entrambi i casi il trattamento contabile di tali strumenti deve essere rilevato in via interpretativa.

Per la classificazione in bilancio, appare corretto riferirsi alle indicazioni fornite a livello internazionale in riferimento alle criptovalute, classificando quindi gli NFT :

• Tra le rimanenze di magazzino, da valutare in base allo IAS 2 o OIC 13, se detenuti da soggetti che creano NFT o che effettuano attività di compravendita di NFT;
• Tra le attività immateriali, da valutare in base allo IAS 38 o OIC 24, se detenuti con finalità di investimento.

Non sembra incidere sul trattamento contabile il diverso prodotto cui il token garantisce l’accesso (opera d’arte, brano musicale etc.)

Con riferimento ai soggetti OIC, la classificazione dei NFT tra le rimanenze ne determina la rilevazione al minore tra il costo d’acquisto o di produzione e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento di mercato (art. 2426 c.1 n. 9 c.c.)

La classificazione dei NFT tra le attività immateriali ne determina invece la rilevazione al costo d’acquisto o di produzione eventualmente ridotto per perdite durevoli di valore (art. 2426 c.1 n.3 c.c.)

Così come previsto per le criptovalute, si ritiene che i NFT non debbano essere sottoposti ad ammortamento, trattandosi di attività a vita utile indefinita.

La cessione di NFT classificati tra le attività materiali determina ovviamente la rilevazione di plusvalenze/minusvalenze.