Quali sono le regole previste per la tassazione dei lavoratori da remoto nel settore privato svolto su base transnazionale ? La risposta a questa domanda è da ricercarsi in primo luogo attraverso l’identificazione della territorialità del reddito di lavoro dipendente, tenendo conto che la recente emergenza COVID-19 ha costretto molti lavoratori ad adottare tale modalità di lavoro remoto, rendendo quindi utile mettere in chiaro il relativo trattamento fiscale oltre alle possibili criticità.
Nella analisi esposta non rientrano le seguenti casistiche :
- I lavoratori del settore pubblico (le cui disposizioni sono indicate all’art. 19 del modello OCSE, anziché all’art.15 di seguito in esame)
- I lavoratori del settore trasporto aereo e marittimo (le cui disposizioni sono indicate all’art. 15, paragrafo 3 del modello OCSE)
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La territorialità del reddito di lavoro dipendente
L’art. 15. Paragrafo 1 del modello OCSE replicato fedelmente dalle Convenzioni stipulate dall’Italia, stabilisce che:
 | “i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”. |
Pertanto, il principio generale è quello per cui la tassazione avviene nello Stato nel quale è effettivamente svolta l’attività di lavoro dipendente; nel caso in cui tale attività sia svolta in uno Stato diverso da quello di residenza, si parla di “tassazione concorrente”, intendendo che la tassazione nello Stato di svolgimento dell’attività non esclude la tassazione anche nello Stato di residenza.
Individuazione della territorialità nei casi di telelavoro
Nell’ipotesi di svolgimento dell’attività lavorativa da remoto, una volta stabilito lo Stato di residenza del percipiente, è necessario individuare il luogo di prestazione dell’attività lavorativa. Il punto 1 del Commentario all’art. 15 paragrafo 1 del modello OCSE precisa che per individuare lo Stato in cui si considera effettivamente svolta l’attività lavorativa bisogna avere riguardo al luogo dove il lavoratore dipendente è fisicamente presente quando esercita le attività per cui è remunerato.
In deroga al principio generale, il paragrafo 2 dell’art. 15 del modello Ocse prevede l’esenzione da tassazione nello Stato in cui è svolta l’attività di lavoro dipendente e la tassazione del solo Stato di residenza del lavoratore, purché si verifichino tutte le seguenti condizioni:
- Il lavoratore permane nello stato in cui svolge l’attività di lavoro dipendente per un periodo non superiore a 183 giorni in totale, anche se frazionati nell’anno;
- Il datore di lavoro non è residente nello Stato dove viene svolta l’attività di lavoro dipendente;
- Il compenso per l’attività di lavoro dipendente non è sostenuto da una stabile organizzazione di cui il datore di lavoro dispone nello Stato in cui è svolta la suddetta attività.
Ad esempio, un soggetto residente in Italia che presta attività all’estero potrebbe ritrovarsi nelle seguenti situazioni possibili:
| Permanenza all’estero | Datore lavoro italiano | Datore lavoro estero |
| Fino a 183 giorni | Tassazione solo in Italia | Tassazione concorrente |
| Oltre 183 giorni | Tassazione concorrente | Tassazione concorrente |
Trasferimento dall’estero all’Italia
Il lavoratore dipendente, in precedenza non residente, che si trasferisce in Italia per lavorarvi da remoto può decidere di rimanere residente nell’altro Stato o acquisire la residenza in Italia; il verificarsi dell’una o dell’altra situazione determina le modalità di tassazione dei redditi percepiti secondo la seguente tabella :
| Rimane residente nell’altro Stato | Acquisisce residenza in Italia |
| Norma interna: Art.23 co1 lett.c del TUIR: Tassazione in Italia per i redditi qui prodotti. Norma convenzionale: Art. 15 paragrafo 2 del modello OCSE: Tassazione in entrambi gli Stati se:Il datore di lavoro è italiano (a prescindere dai giorni di permanenza)Il datore di lavoro è estero ma la permanenza in Italia eccede i 183 giorni Art. 15 paragrafo 2 del modello OCSE: Tassazione nel solo Stato di residenza se:Il datore di lavoro è estero e la permanenza in Italia non supera i 183 giorni Eliminazione della doppia imposizione: Scomputo dell’imposta italiana da quella dovuta nello Stato di residenza/esenzione nello Stato estero (se previsto dalla legislazione di tale Stato) | Norma interna: Art.3 del TUIR: Tassazione in Italia per i redditi ovunque prodotti. Norma convenzionale: Non necessaria per mancanza di collegamento territoriale con l’altro Stato Eliminazione doppia imposizione: Comunicazione al datore di lavoro estero mediante modulistica appositamente prevista dall’altro Stato e attestazione di residenza in Italia mediante compilazione del modello approvato con provv. Agenzia entrate 10.7.2013 n. 84404 |
Trasferimento dall’Italia all’estero
Il lavoratore dipendente, in precedenza residente, che si trasferisce all’estero per lavorarvi da remoto può decidere di rimanere residente in Italia o acquisire la residenza estera; il verificarsi dell’una o dell’altra situazione determina le modalità di tassazione dei redditi percepiti secondo la seguente tabella:
| Rimane residente in Italia | Acquisisce residenza all’estero |
Norma interna: Art.3 del TUIR: Tassazione in Italia per i redditi ovunque prodotti. Norma convenzionale: Art. 15 paragrafo 2 del modello OCSE: Tassazione in entrambi gli Stati se: Il datore di lavoro è estero (a prescindere dai giorni di permanenza)Il datore di lavoro è italiano ma la permanenza in estera eccede i 183 giorni Art. 15 paragrafo 2 del modello OCSE: Tassazione nel solo Stato di residenza se:Il datore di lavoro è italiano e la permanenza estera non supera i 183 giorni Eliminazione della doppia imposizione: Ex art 165 TUIR: Scomputo dell’imposta assolta all’estero. | Norma interna: Art.23 co1 lett.c del TUIR: Esenzione in Italia mancanza di collegamento territoriale. Norma convenzionale: Non necessaria per mancanza di collegamento territoriale con l’Italia Eliminazione doppia imposizione: Se il datore di lavoro è italiano, richiesta di esenzione tramite invio del modello D approvato con provv. Agenzia entrate 10.7.2013 n. 84404 e attestazione di residenza estera mediante modulistica prevista dallo stato estero. |
Regole transitorie per emergenza Covid-19
Considerata l’emergenza sanitaria dovuta alla pandemia Covid-19, l’OCSE ha invitato gli stati membri a prevedere il principio per cui i giorni di lavoro svolti nell’altro stato per ragioni eccezionali si considerino come giorni lavorati nello stato in cui ordinariamente era prestata l’attività lavorativa, quindi di fatto a derogare al criterio della presenza fisica nell’interpretazione dei requisiti previsti dall’art 15 del modello OCSE sopra esposti; ad esempio, i giorni trascorsi in uno stato per effetto delle misure di salute adottate dai governi non dovrebbero incidere nel calcolo dei 183 giorni di permanenza in uno stato, superati i quali si ha per i non residenti tassazione concorrente.
Durante il Telefisco 2021 però l’Agenzia delle Entrate ha precisato che ciò vale solo in presenza di accordi amministrativi interpretativi dell’art 15 del modello Ocse in condizioni di reciprocità, vale a dire:
- Accordo Italia/Francia in vigore dal 24/07/2020 e con efficacia dal 12.3.2020 più volte prorogato fino al 30.6.2022;
- Accordo Italia/Svizzera in vigore dal 20/06/2020 efficace dal 24.2.2020 e rinnovato tacitamente fino a fine mese di Ottobre 2022.
In virtù di quanto sopra esposto, il periodo di imposta 2021 rientrerebbe nelle previsioni in deroga per quanto riguarda i rapporti con Francia e Svizzera, mentre per il 2022 la deroga è garantita fino alla fine di Ottobre 2022 per quanto riguarda i rapporti con la Svizzera e fino a Giugno 2022 per i rapporti con la Francia.
Gli accordi sopra esposti si riferiscono in generale ai dipendenti residenti in uno Stato che svolgono attività lavorativa in un altro Stato contraente, nonché ai lavoratori frontalieri. Sarebbero quindi interessati i lavoratori residenti in uno Stato contraente che svolgevano ordinariamente un’attività lavorativa nell’altro Stato contraente e che per via della pandemia Covid-19, lavorano invece nel proprio Stato di residenza in modalità remota. In virtù dell’accordo ed in condizioni di reciprocità è possibile considerare come giorni di lavoro trascorsi nell’altro Stato quelli in cui la persona ha svolto attività dal proprio domicilio.
