La rinuncia ai crediti da parte dei soci non genera reddito imponibile per l’impresa debitrice solamente entro il limite del valore fiscale del credito del socio, che dovrà comunicare per iscritto alla partecipata. La quota eccedente rappresenta una sopravvenienza attiva. Il socio incrementa il valore della partecipazione di un importo pari al costo fiscale del credito rinunciato.
L’operazione di rinuncia ai crediti da parte dei soci di una società di capitali viene effettuata, solitamente, per procedere ad una ricapitalizzazione. Negli ultimi anni, infatti, una delle soluzioni maggiormente utilizzate per ricapitalizzare una società in perdita è legata alla rinuncia dei finanziamenti erogati alla società da parte dei soci.
Rispetto all’ordinaria procedura di aumento di capitale, la rinuncia ai crediti rappresenta una forma sicuramente più snella e quindi, più facilmente utilizzata dalle imprese. Attraverso la rinuncia alla restituzione del proprio credito il socio finanzia la società andando ad incrementarne il patrimonio senza modificare il valore nominale dello stesso. L’effetto in capo al socio è quello di aumentare il valore della propria partecipazione. Di seguito andiamo ad analizzare gli aspetti civilistici, fiscali e contabili dell’operazione.
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Rinuncia al credito sotto il profilo civilistico
Il finanziamento soci, in base al codice civile, è un contratto di mutuo con il quale il socio finanziatore versa una somma di denaro alla azienda, che, a sua volta, si obbliga a restituirla nei modi e nei tempi convenuti tra le parti in un vero e proprio contratto di finanziamento. Le parti possono stabilire la fruttuosità o meno del finanziamento. In caso di finanziamento infruttifero, l’impegno della società finanziata è solo quello di restituire il capitale avuto in prestito.
La rinuncia a tali crediti può essere effettuata mediante un atto formale da parte del socio stesso con l’intento di rafforzare la società dal punto di vista patrimoniale. Inoltre, deve essere precisato che tale credito può essere sia di natura commerciale che finanziaria. Il primo caso deriva dall’ordinaria attività di impresa, da transazioni di natura commerciale intercorse tra il socio e la società.
Sotto il profilo civilistico la rinuncia del credito da parte del socio rappresenta una remissione di debito ex art. 1236 c.c. In pratica, si determina un incremento del patrimonio della società. A prevedere questa casistica è il principio contabile OIC 28. La rinuncia del credito da parte del socio – se dalle evidenze disponibili è desumibile che la natura della transazione è il rafforzamento patrimoniale della società – è trattata contabilmente come se si fosse di fronte ad un apporto di patrimonio a prescindere dalla natura originaria del credito (senza passare da conto economico). Pertanto, in tal caso la rinuncia del socio al suo diritto di credito trasforma il valore contabile del debito della società in una posta di patrimonio netto.
La rilevanza fiscale della rinuncia ai crediti dei soci
| L’art. 88, comma 4 del TUIR prevede che: “Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci, né gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni”. |
| Il successivo comma 4–bis subordina la neutralità fiscale alla presenza di specifiche condizioni: “La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero […]”. |
Ai sensi dell’art. 88 co. 4 del TUIR prevedendo che, in capo al debitore, le sopravvenienze attive derivanti dalla rinuncia ai crediti di qualsiasi tipo vantati dai propri soci, concorrono a formare il reddito di impresa per la parte che eccede il valore fiscale del credito. In pratica, assume rilevanza in capo alla società la sopravvenienza attiva determinata dalla differenza tra:
- Il valore di bilancio del credito;
- Il valore fiscale del credito.
La rinuncia comporta un incremento del valore fiscale della partecipazione del socio entro i limiti del valore fiscale del credito rinunciato. Il valore fiscale deve essere comunicato dal socio alla partecipata all’atto della rinuncia, mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio, in mancanza della quale detto valore si assume pari a zero (con l’integrale tassazione della rinuncia). La norma si applica anche alle operazioni di conversione di crediti in partecipazioni.
In relazione a ciò gli art. 94, co. 6 e 101, co. 7 del TUIR prevedono che l’ammontare della rinuncia si aggiunge, nei limiti del valore fiscale del credito, al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione e non è ammesso in deduzione.
Esempio
Per capire meglio proviamo a fare un semplice esempio. Ipotizziamo che vi sia un credito oggetto di rinuncia pari a 1.000 euro, mentre il valore fiscalmente riconosciuto dello stesso è pari a 600 euro. In questo caso, l’importo di 400 euro rappresenta una sopravvenienza attiva tassabile per la società. Di fatto, la società può beneficiare di un incremento del patrimonio netto pari a 1.000 euro. Tuttavia, sotto il profilo fiscale deve essere effettuata, nel modello Redditi, una variazione in aumento di 400 euro relativa alla sopravvenienza tassabile.
La rinuncia parziale
Per quanto riguarda la rinuncia parziale alla restituzione del credito questa dovrebbe essere riferita pro-quota alla parte di bilancio e a quella fiscale. Questo perché il credito è un’entità unica e la distinzione tra valore fiscale e di bilancio assume rilevanza esclusivamente ai fini fiscali.
Rinuncia nell’ambito delle procedure concorsuali
Secondo quanto previsto dall’art. 88 co. 4-ter del TUIR, le disposizioni ivi contenute sul trattamento fiscale delle riduzioni dei debiti dell’impresa realizzate in sede di concordato o per effetto di accordi di ristrutturazione e piani attestati di risanamento si applicano anche per le operazioni di rinuncia dei soci ai crediti.
La dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà
L’obbligo di presentazione sostitutiva di atto di notorietà del valore fiscale del credito, prevista dall’art. 88, co. 4-bis del TUIR è stato posto a carico del socio e risulta legata a:
- Rendere la società a conoscenza del valore del credito in modo che questa possa in sede dichiarativa operare la variazione in aumento derivante dalla sopravvenienza attiva;
- Facilitare l’attività di controllo, considerato il fatto che le possibili conseguenze penali previsti dall’art. 76 del DPR n. 455/00 dovrebbero indurre il contribuente a dichiarare il vero.
Non risultano, invece, chiarimenti su quali siano i documenti da allegare alla dichiarazione, sulla sua forma e sulla data certa. Inoltre, è opportuno chiedersi se tale documento deve essere prodotto anche nel caso in cui il valore fiscale del credito sia noto alla società. L’unico riferimento è la risoluzione n. 124/E/2017 con cui l’Amministrazione finanziaria si è espressa in senso di evitare di presentare il documento, tuttavia l’oggetto in questo caso era la rinuncia al TFM degli amministratori. In questo caso, evidentemente sia il rinunciate che la società avevano contezza del valore del credito. Inoltre, nello stesso documento l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che se il soggetto rinunciante è una persona fisica, non è necessario il rilascio della dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
In relazione a questi chiarimenti, il socio persona fisica non esercente attività di impresa (teoricamente) non sarebbe tenuto agli obblighi di comunicazione del valore fiscale del credito. Tuttavia, è comunque necessaria la formalizzazione per iscritto della rinuncia al credito, anche in relazione agli aspetti contabili. Per questo può essere opportuno che la rinuncia al finanziamento sia effettuata esclusivamente per PEC o per scambio di corrispondenza (tassabile ai fini dell’imposta di registro solo in caso d’uso).
Il regime fiscale per il socio creditore
Il D.Lgs. n. 147/2015 all’articolo 13, lettera b), introduce una innovazione anche nell’articolo 94, comma 6, del DPR n. 917/86, disposizione che si occupa del regime fiscale delle rinunce in capo al socio creditore. La norma, come modificata dal provvedimento, stabilisce che la rinuncia ai crediti operata dai soci (al pari delle somme versate in conto capitale o a fondo perduto) si aggiunge al costo della partecipazione (disposizione già presente) nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia (disposizione introdotta). La relazione ministeriale precisa che la norma serve a chiarire che la rinuncia non dà comunque luogo alla tassazione in capo al creditore della differenza tra costo fiscale (che si aggiunge al valore della partecipazione) del credito e il valore nominale.
Disciplina contabile per la società
Sotto il profilo contabile occorre andare ad individuare la natura della transazione. Qualora, come sovente, l’obiettivo è il rafforzamento patrimoniale della società, la rinuncia al credito da parte del socio è trattata contabilmente come un apporto di patrimonio a prescindere dalla natura originaria del credito. Pertanto, in tal caso, la rinuncia del socio al suo diritto di credito trasforma il valore contabile del debito della società in una posta di patrimonio netto (documento OIC 28, § 36).
Tale trattamento si applica alle rinunce a “qualunque” credito da parte del socio, compresi quelli commerciali, cioè originati dalla vendita di beni o dalla prestazione di servizi. L’imputazione a patrimonio netto è, comunque, limitata alle rinunce motivate da ragioni di carattere patrimoniale e/o finanziario (come avviene, per esempio, nel caso in cui il socio rinunci alla propria pretesa per far fronte a difficoltà finanziarie della società). In questo caso la scrittura contabile da effettuare è la seguente:
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| DEBITI VS SOCI (D.3 o D.7 S.P.) | XXX | |
| VERSAMENTI IN CONTO CAPITALE (A.VI S.P.) | XXX |
