| MODEL TREATY, ARTICLE 4 RESIDENT |
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| 1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests); b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode; c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national; d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement. 3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. |
La nozione di “residente di uno Stato contraente” ha diverse funzioni ed è rilevante in tre casi:
| A) | nel determinare l’ambito di applicazione personale di una convenzione; |
| B) | nella risoluzione dei casi in cui la doppia imposizione deriva dalla doppia residenza; |
| C) | nella risoluzione dei casi in cui la doppia imposizione sorga in conseguenza dell’imposizione nello Stato di residenza e nello Stato di origine o situs. |
L’articolo ha lo scopo di definire il significato del termine “residente di uno Stato contraente” e di risolvere i casi di doppia residenza. Per chiarire l’ambito di applicazione dell’articolo vengono di seguito formulate alcune osservazioni di carattere generale con riferimento ai due casi tipici di conflitto, es . tra due residenze e tra residenza e fonte o situs. In entrambi i casi il conflitto sorge perché, ai sensi delle loro leggi interne, uno o entrambi gli Stati contraenti affermano che la persona interessata è residente nel loro territorio.
Generalmente gli ordinamenti interni dei vari Stati impongono un assoggettamento tributario onnicomprensivo — “onere tributario pieno” — fondato sul legame personale dei contribuenti con lo Stato interessato (lo “Stato di residenza” ). Tale assoggettamento all’imposta non grava solo sulle persone che sono “domiciliate” in uno Stato nel senso in cui “domicilio” è abitualmente inteso nelle legislazioni (diritto privato). I casi di piena assoggettabilità fiscale sono estesi a comprendere anche, ad esempio, i soggetti che soggiornano continuativamente, o anche solo per un certo periodo, nel territorio dello Stato. Alcune legislazioni impongono il pieno assoggettamento fiscale alle persone fisiche che prestano servizi a bordo di navi che hanno il loro porto d’immatricolazione nello Stato.
Le convenzioni per evitare la doppia imposizione non riguardano normalmente le leggi interne degli Stati contraenti che stabiliscono le condizioni alle quali una persona deve essere trattata fiscalmente come “residente” e, di conseguenza, è pienamente assoggettata ad imposta in quel Stato. Essi non stabiliscono norme che le disposizioni delle leggi nazionali sulla “residenza” devono soddisfare affinché le richieste di pieno assoggettamento fiscale possano essere accettate tra gli Stati contraenti. A questo proposito gli Stati prendono posizione interamente sulle leggi interne.
Indice degli Argomenti
Paragrafo 1
Il paragrafo 1 fornisce una definizione dell’espressione “residente di uno Stato contraente” ai fini della Convenzione. La definizione fa riferimento alla nozione di residenza adottata negli ordinamenti interni (cfr. Osservazioni preliminari). Come criteri per la tassazione come residente la definizione menziona: domicilio, residenza, sede della direzione o qualsiasi altro criterio di natura simile. Per quanto riguarda le persone fisiche, la definizione mira a coprire le diverse forme di attaccamento personale ad uno Stato che, nelle leggi tributarie interne, costituiscono la base di una tassazione globale (piena assoggettabilità all’imposta). Copre anche i casi in cui una persona è ritenuta, secondo le leggi fiscali di uno Stato, residente di quello Stato e per questo motivo vi è pienamente assoggettata ad imposta (ad es .. diplomatici o altre persone al servizio del governo).
Tuttavia, ai sensi della seconda frase del comma 1, una persona non è considerata “residente di uno Stato contraente” ai sensi della Convenzione se, pur non essendo domiciliata in tale Stato, è considerata essere residente secondo le leggi nazionali ma è soggetto solo ad una tassazione limitata ai redditi provenienti da fonti in quello Stato o al patrimonio situato in quello Stato. Tale situazione esiste in alcuni Stati in relazione alle persone fisiche, ad es . nel caso di personale diplomatico e consolare straniero in servizio nel loro territorio.
Paragrafo 2
Questo paragrafo si riferisce al caso in cui, ai sensi delle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti.
Per risolvere questo conflitto devono essere stabilite regole speciali che diano preferenza al legame con uno Stato rispetto al legame con l’altro Stato. Per quanto possibile, il criterio di preferenza deve essere di natura tale che non si possa dubitare che l’interessato lo soddisfi in un solo Stato, e allo stesso tempo deve riflettere un attaccamento tale da essere percepito come naturale che il diritto di imposizione spetta a quel particolare Stato. I fatti ai quali si applicheranno le norme speciali sono quelli esistenti durante il periodo in cui la residenza del contribuente incide sull’onere fiscale, che può essere inferiore a un intero periodo d’imposta. Ad esempio, in un anno solare una persona fisica è residente dello Stato A ai sensi delle leggi fiscali di tale Stato dal 1° gennaio al 31 marzo, quindi si trasferisce nello Stato B. Poiché l’individuo risiede nello Stato B per più di 183 giorni, l’individuo è trattato dalle leggi fiscali dello Stato B come un residente dello Stato B per l’intero anno. Applicando le norme speciali al periodo dal 1° gennaio al 31 marzo, l’individuo era residente dello Stato A. Pertanto, sia lo Stato A che lo Stato B dovrebbero trattare l’individuo come un residente dello Stato A per quel periodo e come un residente dello Stato B dal Dal 1 aprile al 31 dicembre.
L’articolo privilegia lo Stato contraente in cui l’individuo dispone di un’abitazione permanente. Questo criterio sarà spesso sufficiente per risolvere il conflitto, ad es . se l’individuo ha un’abitazione permanente in uno Stato contraente e ha effettuato un soggiorno solo di una certa durata nell’altro Stato contraente.
La lettera a) significa, dunque, che nell’applicazione della Convenzione (ovvero laddove vi sia conflitto tra le legislazioni dei due Stati) si considera residenza il luogo in cui il soggetto possiede o possiede un’abitazione; questa casa deve essere permanente, vale a dire, l’individuo deve averla organizzata e conservata per il suo uso permanente invece di soggiornare in un luogo particolare in condizioni tali che sia evidente che il soggiorno è destinato ad essere di breve durata. Per quanto riguarda la nozione di abitazione, va osservato che può essere presa in considerazione qualsiasi forma di abitazione (casa o appartamento di proprietà o affittato dal singolo, stanza ammobiliata in affitto). Ma la permanenza della casa è essenziale; ciò significa che il soggetto ha provveduto ad avere a disposizione l’abitazione in ogni momento continuativo, e non saltuariamente, ai fini di un soggiorno che, per i motivi, è necessariamente di breve durata (viaggi di piacere, viaggi di lavoro, viaggi di istruzione, frequenza di un corso presso una scuola, ecc.). Se l’interessato ha stabile abitazione in entrambi gli Stati contraenti, il comma 2 privilegia lo Stato con il quale le relazioni personali ed economiche dell’interessato sono più strette, intendendosi questo come il centro degli interessi vitali. Nei casi in cui la residenza non può essere determinata con riferimento a tale norma, il comma 2 prevede, come criteri sussidiari, prima la dimora abituale e poi la nazionalità. Se l’interessato è cittadino di entrambi gli Stati o di nessuno di essi, la questione sarà risolta di comune accordo tra gli Stati interessati secondo la procedura prevista dall’articolo 25.
Se l’individuo ha un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti, è necessario esaminare i fatti per accertare con quale dei due Stati le sue relazioni personali ed economiche siano più strette. Pertanto, si terrà conto delle sue relazioni familiari e sociali, delle sue occupazioni, delle sue attività politiche, culturali o di altro genere, della sua sede di affari, del luogo da cui amministra i suoi beni, ecc. Le circostanze devono essere esaminate nel loro insieme, ma è tuttavia ovvio che le considerazioni basate sugli atti personali del singolo debbano ricevere un’attenzione speciale. Se una persona che ha un’abitazione in uno Stato ne stabilisce una seconda nell’altro Stato pur conservando la prima, il fatto di conservare la prima nell’ambiente in cui ha sempre vissuto, dove ha lavorato e dove ha la sua famiglia e possedimenti, può,
La lettera b) stabilisce un criterio secondario per due situazioni ben distinte e diverse:
| A) | il caso in cui l’individuo disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti e non sia possibile determinare in quale abbia il suo centro di interessi vitali; |
| B) | il caso in cui l’individuo non dispone di un’abitazione permanente in nessuno degli Stati contraenti. |
Viene data preferenza allo Stato contraente in cui l’interessato ha la dimora abituale.
Nella prima ipotesi, quella in cui l’individuo dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati, il fatto di avere una dimora abituale in uno Stato piuttosto che nell’altro appare quindi come la circostanza che, in caso di dubbio, dove l’individuo ha il suo centro di interessi vitali, fa pendere la bilancia verso lo Stato dove soggiorna più frequentemente. A tal fine si deve tener conto dei soggiorni effettuati dal soggetto non solo presso la stabile abitazione nello Stato considerato ma anche in qualsiasi altro luogo dello stesso Stato.
La seconda situazione è il caso di una persona che non dispone di un’abitazione permanente in nessuno degli Stati contraenti, come ad esempio una persona che si sposta da un albergo all’altro. In questo caso anche tutti i soggiorni effettuati in uno Stato devono essere considerati senza che sia necessario accertarne i motivi.
Prevedendo che nelle due ipotesi che contempla è data preferenza allo Stato contraente in cui il soggetto ha la dimora abituale, la lettera b) non specifica in quale arco di tempo deve essere effettuato il raffronto. Il raffronto deve coprire un arco di tempo sufficiente perché sia possibile determinare se la residenza in ciascuno dei due Stati è abituale e determinare anche gli intervalli in cui i soggiorni hanno luogo. Qualora, nelle due ipotesi di cui alla lettera b), l’interessato abbia la dimora abituale in entrambi gli Stati contraenti o in nessuno dei due, viene privilegiato lo Stato di cui è cittadino. Se, ancora in questi casi, l’interessato è cittadino di entrambi gli Stati contraenti o di nessuno di essi, la lettera d) attribuisce alle autorità competenti il compito di risolvere la difficoltà di comune accordo secondo la procedura stabilita dall’articolo 25.
Paragrafo 3
Questo paragrafo riguarda le società e altri enti di persone, indipendentemente dal fatto che siano o meno persone giuridiche. Nella pratica può essere raro che una società ecc. sia soggetta a tassazione in quanto residente in più di uno Stato, ma è ovviamente possibile se, ad esempio, uno Stato attribuisce importanza alla registrazione e l’altro Stato al luogo di effettiva direzione. Quindi, anche nel caso di società, ecc., devono essere stabilite regole speciali sulla preferenza. Non sarebbe una soluzione adeguata attribuire importanza a un criterio puramente formale come l’iscrizione. Pertanto il paragrafo 3 attribuisce importanza al luogo in cui l’impresa, ecc. è effettivamente gestita.
La formulazione del criterio di preferenza nel caso di persone diverse dalle persone fisiche è stata considerata in particolare in relazione alla tassazione dei redditi da navigazione, navigazione interna e trasporto aereo. Alcune convenzioni per evitare le doppie imposizioni su tali redditi attribuiscono il potere impositivo allo Stato in cui è situata la “sede di direzione” dell’impresa; altre convenzioni attribuiscono importanza al suo “luogo di direzione effettiva” , altre ancora al “domicilio fiscale dell’operatore”. In conseguenza di tali considerazioni, la “sede di direzione effettiva” è stata adottata quale criterio di preferenza per le persone diverse dalle persone fisiche. Il luogo della direzione effettiva è il luogo in cui vengono sostanzialmente prese le principali decisioni gestionali e commerciali necessarie per lo svolgimento dell’attività dell’entità nel suo complesso. Tutti i fatti e le circostanze rilevanti devono essere esaminati per determinare il luogo della direzione effettiva. Un’entità può avere più di una sede di direzione, ma può avere solo una sede di direzione effettiva alla volta.
Alcuni paesi, tuttavia, ritengono che i casi di doppia residenza di persone che non sono persone fisiche siano relativamente rari e debbano essere trattati caso per caso. Alcuni paesi ritengono inoltre che tale approccio caso per caso sia il modo migliore per affrontare le difficoltà nel determinare il luogo di direzione effettiva di una persona giuridica che possono derivare dall’uso delle nuove tecnologie di comunicazione. Questi paesi sono liberi di lasciare che la questione della residenza di queste persone sia risolta dalle autorità competenti, il che può essere fatto sostituendo il paragrafo con la seguente disposizione:
3. Qualora, in virtù delle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica sia residente di entrambi gli Stati contraenti, le autorità competenti degli Stati contraenti si adopereranno per determinare di comune accordo lo Stato contraente di cui tale persona sarà considerata residente essere residente ai fini della Convenzione, tenuto conto del suo luogo di direzione effettiva, del luogo in cui è costituita o altrimenti costituita e di qualsiasi altro fattore rilevante. In assenza di tale accordo, tale persona non avrà diritto ad alcuno sgravio o esenzione fiscale previsto dalla presente Convenzione, salvo nella misura e secondo le modalità concordate dalle autorità competenti degli Stati contraenti.
I paesi che ritengono che le autorità competenti non debbano avere il potere discrezionale di risolvere tali casi di doppia residenza senza un’indicazione dei fattori da utilizzare a tal fine potrebbero voler integrare la disposizione per fare riferimento a questi o ad altri fattori che ritengono pertinenti. Inoltre, poiché l’applicazione della disposizione sarebbe di norma richiesta dall’interessato attraverso il meccanismo previsto dal comma 1 dell’articolo 25, la richiesta dovrebbe essere formulata entro tre anni dalla prima comunicazione a tale soggetto della non conformità della sua tassazione alla Convenzione in quanto è considerato residente di entrambi gli Stati contraenti. Poiché i fatti su cui si baserà una decisione possono cambiare nel tempo,
Osservazioni sul commento
L’Italia ritiene che anche il luogo in cui si svolge l’attività principale e sostanziale dell’ente debba essere preso in considerazione per determinare il luogo della direzione effettiva di una persona diversa da una persona fisica.
La Spagna, poiché secondo il suo diritto interno l’anno fiscale coincide con l’anno solare e non vi è alcuna possibilità di concludere il periodo fiscale a causa del cambiamento di residenza del contribuente, non potrà procedere in conformità con paragrafo 10 del Commento all’articolo 4. In tal caso, sarà necessaria una procedura amichevole per accertare la data a partire dalla quale il contribuente sarà considerato residente di uno degli Stati contraenti.
La Francia ritiene che la definizione del luogo della direzione effettiva di cui al paragrafo 24, secondo cui “il luogo della direzione effettiva è il luogo in cui le principali decisioni gestionali e commerciali necessarie per lo svolgimento dell’attività dell’entità nel suo complesso sono sostanzialmente made” , corrisponderà generalmente al luogo in cui prende le decisioni la persona o il gruppo di persone che esercita le più alte funzioni (ad esempio un consiglio di amministrazione o un consiglio di amministrazione). È il luogo in cui sono, infatti, principalmente localizzati gli organi di direzione, direzione e controllo dell’ente.
L’Ungheria è del parere che nel determinare la sede della direzione effettiva, non si dovrebbe considerare solo il luogo in cui vengono sostanzialmente prese le principali decisioni gestionali e commerciali necessarie per lo svolgimento dell’attività dell’entità nel suo complesso, ma dovrebbe anche tener conto del luogo in cui l’amministratore delegato e gli altri alti dirigenti svolgono abitualmente le loro attività, nonché il luogo in cui è abitualmente svolta la gestione ordinaria dell’impresa.
Riserve sull’art
Il Giappone e la Corea riservano la loro posizione sulle disposizioni di questo e di altri articoli del modello di convenzione fiscale che si riferiscono direttamente o indirettamente al luogo della direzione effettiva. Invece del termine “sede di direzione effettiva” , questi paesi desiderano utilizzare nelle loro convenzioni il termine “sede principale” .
La Francia non condivide il principio generale secondo cui, se l’imposta dovuta da una società di persone è determinata sulla base delle caratteristiche personali dei soci, questi ultimi hanno diritto ai benefici delle convenzioni fiscali stipulate dagli Stati di cui sono membri sono residenti per quanto riguarda il reddito che “scorre” quel sodalizio. Per questo motivo, la Francia si riserva il diritto di modificare l’articolo nelle sue convenzioni fiscali al fine di specificare che le società di persone francesi devono essere considerate residenti in Francia in considerazione delle loro caratteristiche legali e fiscali e di indicare in quali situazioni e a quali condizioni tramite società di persone situate nell’altro Stato contraente o in uno Stato terzo potranno beneficiare del riconoscimento da parte della Francia del loro carattere di flusso continuo.
La Turchia si riserva il diritto di utilizzare il criterio della “sede legale” (sede legale) nonché il criterio del “luogo di direzione effettiva” per determinare la residenza di una persona, diversa da una persona fisica, residente sia Stati a causa delle disposizioni del comma 1 dell’art.
Gli Stati Uniti si riservano il diritto di utilizzare un criterio del luogo di costituzione per determinare la residenza di una società e, in mancanza di ciò, di negare alle società con doppia residenza alcuni vantaggi ai sensi della Convenzione.
Israele si riserva il diritto di includere una disposizione separata riguardante un trust residente in entrambi gli Stati contraenti.
L’Estonia si riserva il diritto di includere il luogo di costituzione o un criterio simile nel paragrafo 1.
