Le operazioni triangolari in ambito comunitario si pongono rilievo per l’esigenza di dimostrare l’effettiva realizzazione dell’operazione ed evitare possibili frodi. La circostanza che nelle transazioni triangolari comunitarie siano esentate le prime due operazioni e solo la terza sia tassata nel Paese di destinazione impone un’analisi accurata del ruolo del trasporto. Lo stretto legame tra operazione effettuata e trasporto dei beni in altro Stato membro consente di poter attribuire un regime di non imponibilità alla operazione a monte.
Il regime transitorio degli scambi intracomunitari richiede di porre particolare considerazione alle transazioni a catena tra soggetti passivi stabiliti in Stati membri diversi.
Attualmente, negli artt. 138, paragrafo 1, 140, lett. a), e 141 della Direttiva Iva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006, si ritrovano le regole che riguardano le operazioni triangolari comunitarie tra operatori economici (primo cedente, cessionario/cedente – soggetto intermedio – e cliente finale) stabiliti in Stati membri diversi della UE.
Da tale assetto normativo emerge la necessità che i beni (oggetto di cessione nel primo Stato membro) siano trasportati/spediti nello Stato membro di destinazione, ove risiede il cliente finale soggetto passivo, che assume la veste di “designato debitore dell’imposta” da parte del soggetto intermedio.
Alla stessa stregua, le norme nazionali disciplinano il rapporto tra tre soggetti passivi comunitari, prevedendo il non assoggettamento ad imposta delle operazioni antecedenti all’ultima, che sconta l’Iva nel Paese di destinazione dei beni sulla base di un’operazione analoga ad un acquisto intracomunitario.
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Triangolari comunitarie: costruzione dell’operazione
Segnatamente, dalla lettera del comma 7, dell’articolo 38 del D.L. n. 331/93, emerge una costruzione di rapporti su base pressoché bilaterale che coinvolge tre soggetti.
Se si esamina attentamente la disposizione, si rileva che il soggetto intermedio (cessionario/cedente) realizzerebbe un acquisto intracomunitario in Italia (nel rispetto di una impostazione bilaterale del rapporto), ma non deve l’imposta in Italia, a condizione che designi il proprio cliente ivi stabilito come debitore dell’imposta.
Infatti, sarà quest’ultimo soggetto a dover “pagare” l’Iva, come se fosse egli stesso a realizzare l’acquisto intracomunitario.
Triangolari comunitarie: costruzione dell’operazione
Sia sulla base delle norme comunitarie, che di quelle nazionali, nelle triangolazioni comunitarie il primo cedente effettua una cessione intracomunitaria senza applicazione dell’Iva. Il cliente finale, invece, realizza di fatto un acquisto intracomunitario nel proprio Stato, ivi assolvendo l’imposta.
Entrambe le operazioni comportano una movimentazione fisica dei beni che dallo Stato di stabilimento del cedente arrivano direttamente nello Stato di residenza del cliente finale.
Per contro, il soggetto intermedio considererà che la cessione, effettuata nei suoi confronti (senza Iva), genera per lui un acquisto intracomunitario nel proprio Stato di stabilimento, pur senza che i beni arrivino in quest’ultimo Stato.
Mentre la successiva cessione al cliente finale è qualificata come cessione intracomunitaria, pur senza la movimentazione fisica dei beni dal Stato del cessionario/cedente verso lo Stato di destinazione finale.
Al riguardo, per quanto concerne il suddetto acquisto intracomunitario, l’articolo 40, comma 2, secondo periodo, del D.L. n. 331/93, specifica che “è comunque effettuato senza pagamento dell’imposta l’acquisto intracomunitario di beni spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa”.
Triangolazioni comunitarie e intrastat
A completamento di questa costruzione del sistema, per individuare che ci si trova nell’ambito di un’operazione triangolare, il soggetto intermedio deve evidenziare nei modelli riepilogativi delle operazioni comunitarie tale circostanza, mediante l’obbligo di compilare la colonna 5 del Mod. INTRA-1-bis e la colonna 6 del Mod. INTRA-2-bis.
Entrambe relative alla “natura della transazione”, utilizzando un codice alfabetico (nel caso di specie la lettera “A”), in luogo di quello numerico (1 = acquisto o vendita) di cui alla Tabella B, allegata alle istruzioni per la compilazione dei citati modelli.
Nella realizzazione delle operazioni triangolari, un ruolo fondamentale è svolto dal trasporto dei beni, che dal Paese del primo cedente devono giungere al Paese del cliente finale.
Sul punto, l’articolo 138, par. 1, della Direttiva 2006/112/CE sottolinea che le cessioni di beni spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato UE (“fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità”) beneficiano del non assoggettamento ad Iva, qualora il trasporto sia effettuato dal cedente o dall’acquirente (ovvero da un terzo per loro conto) ed i beni sono destinati ad un altro soggetto passivo (o soggetto assimilato) “che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.
Da ciò si evince che nelle operazioni triangolari per beneficiare del non assoggettamento ad imposta (“esenzione”) il trasporto non può mai essere effettuato dal cliente finale.
Triangolari comunitarie e trasporto dei beni
Nel corso degli anni la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha rivolto sempre maggiore attenzione proprio al trasporto, intervenendo in diverse occasioni con decisioni che, talora, pongono notevoli dubbi sull’esistenza stessa delle operazioni triangolari nel tessuto delle operazioni comunitarie.
L’interesse della Corte è quello di evitare che queste transazioni a catena possano generare delle frodi con conseguente riduzione di gettito per gli Erari nazionali.
Pur tuttavia, non può trascurarsi la necessità di semplificare, ove possibile, gli adempimenti per gli operatori.
Triangolari comunitarie: il caso Emag
La prima sentenza su questa tematica è la C-245/04/2006, caso Emag, che si riferisce ad una situazione, in cui il soggetto intermedio ed il cliente finale risiedevano entrambi nel Paese di destinazione dei beni.
In questo caso, sarebbe stato illogico ritenere che il luogo di acquisto dei beni da parte dell’acquirente intermedio fosse situato all’interno dello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni stessi, mentre, successivamente, questo stesso soggetto effettuava una cessione nei confronti del destinatario finale dei medesimi beni “a partire dallo Stato membro di partenza di tale spedizione o di tale trasporto”.
La Corte, tuttavia, aggiungeva che quando due cessioni successive relative agli stessi beni, effettuate a titolo oneroso tra soggetti passivi che agiscono in quanto tali, danno luogo ad un’unica spedizione intracomunitaria o ad un unico trasporto intracomunitario di detti beni, tale spedizione o tale trasporto può essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sarà l’unica esentata ai sensi dell’art. 28-quater, parte A, lett. a), primo comma, della Sesta Direttiva.
Tale interpretazione vale indipendentemente da quale dei soggetti passivi – primo venditore, acquirente intermedio o secondo acquirente – possa disporre dei beni durante la detta spedizione o il detto trasporto”.
Dalla sentenza emerge il principio che è il trasporto a dettare le regole per individuare quali debbano essere le operazioni non assoggettate ad imposta ed anche gli adempimenti del soggetto intermedio che potrebbe essere costretto ad identificarsi nel Paese di partenza dei beni.
Triangolari comunitarie: sentenza Euro Tyre
Altra sentenza sulla questione in esame è la C-430/09/2010, caso Euro Tyre.
In questa decisione la Corte, nel sottolineare quanto già detto nella sentenza Emag sul fatto “che l’acquirente intermedio può trasferire al secondo acquirente il potere di disporre di un bene come un proprietario solo dopo averlo ricevuto dal primo venditore” aggiunge che è, altresì, necessario verificare se il trasporto dei beni inizi prima o dopo il trasferimento del potere di disporre degli stessi beni nei confronti dell’acquirente finale.
In particolare la Corte pone l’accento sulla circostanza che se l’acquirente intermedio ritira i beni presso i magazzini del primo cedente e si preoccupa lui stesso del trasporto dei beni nello Stato membro di destinazione è necessario tener conto delle intenzioni del soggetto intermedio per individuare se il trasferimento del potere di disporre del bene avvenga nel primo Stato ed è necessario poter disporre di adeguati mezzi di prova oggettivi.
Questo comporta che, in presenza di due cessioni successive con un unico trasporto di beni, è necessaria una valutazione globale delle circostanze di fatto per determinare a quale delle due cessioni possa essere attribuito il trasporto, per individuare, cioè, se la prima cessione possa essere considerata come cessione intracomunitaria “esentata” o se, invece, questa qualità debba essere attribuita alla seconda cessione, riqualificando la prima come cessione interna soggetta ad Iva.
Invero, potrebbe considerarsi realizzato il quadro ordinario di operazione triangolare qualora “il diritto di disporre del bene come un proprietario sia stato trasferito al secondo acquirente nello Stato membro di destinazione del trasporto intracomunitario”.
Triangolari comunitarie: sentenza Toridas
Ultimo caso è la sentenza C-386/16/2017, caso Toridas.
La Corte di Giustizia UE interveniva sul cso in cui il cessionario/cedente (stabilito in uno Stato membro diverso da quello del cedente), prima di realizzare il proprio acquisto, informava il fornitore del fatto che i beni sarebbero stati rivenduti immediatamente a un soggetto passivo stabilito in un terzo Stato membro, prima di farli uscire dal primo Stato membro e trasportarli a destinazione presso tale terzo soggetto passivo.
La Corte afferma che “l’esenzione di una cessione di un bene ai sensi del suddetto articolo [art. 138, par. 1, della Direttiva 2006/112/CE] diviene applicabile solo quando il potere di disporre del bene come proprietario e` stato trasmesso all’acquirente, quando il venditore prova che tale bene e` stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e che, in seguito a tale spedizione o trasporto, detto bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione”.
Da un lato, il primo cedente, per poter qualificare come cessione intracomunitaria la sua operazione, deve avere la certezza che il bene sia stato trasportato o spedito a destinazione dell’acquirente in altro Stato membro.
Dall’altro, trattandosi di due cessioni successive con un unico trasporto, è necessario individuare a quale delle due operazioni sia imputabile il trasporto stesso.
E’ necessario, quindi, effettuare una “valutazione globale” di tutte le circostanze di fatto allo scopo di “determinare in quale momento sia avvenuto, in favore dell’acquirente finale, il secondo trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario”.
Detta valutazione, infatti, è diretta a verificare se la seconda cessione sia stata effettuata prima dell’inizio del
trasporto intracomunitario. In quanto in tal caso quest’ultimo dovrà essere imputato alla seconda cessione e non più alla prima cessione.
Operazioni triangolari comunitarie
La linea di demarcazione, sulla corretta qualificazione delle operazioni successive è costituita dalla comunicazione fatta nei confronti del primo cedente che i beni oggetto di cessione saranno ceduti ad altro soggetto stabilito in altro Stato membro.
La realizzazione di operazioni triangolari comunitarie, che coinvolgono tre Stati membri, si fonda sulla circostanza che i beni sono acquistati nel Paese 1, da un soggetto identificato ai fini Iva nello Stato membro 2, e sono consegnati o spediti al cliente, soggetto passivo, stabilito nel Paese 3.
Il trasporto può essere effettuato solo dal primo cedente o dal soggetto intermedio o per loro conto.
La corretta realizzazione dell’operazione fa sì che le prime due cessioni sono effettuate senza applicazione dell’Iva. La quale sarà dovuta solo dal cliente finale all’atto della realizzazione dell’acquisto intracomunitario.
Il primo cedente per poter effettuare una cessione “non imponibile” deve avere la prova che i beni sono stati trasportati o spediti in altro Paese dell’Unione.
Paese che potrebbe anche non coincidere con quello del suo acquirente, per cui gli dovrebbe essere comunicato che sono spediti ad altro soggetto passivo (stabilito
nel Paese 3), al quale sono stati ceduti.
Il soggetto intermedio necessariamente dovrebbe aver ceduto i beni al suo cliente e non solo avere l’intenzione di inviare i beni in un diverso Stato membro per ivi effettuare una successiva cessione.
Si correrebbe il rischio, in questo caso, che il soggetto intermedio ponga in essere un transfer (un invio a se stesso, senza avere ancora individuato il suo cliente).
Questo con la conseguenza che sarebbe costretto ad identificarsi anche in questo Stato per effettuare un acquisto intracomunitario e poi procedere ad una cessione interna soggetta ad imposta.
