Servizi internazionali: non imponibilità IVA ex art. 9

Ai sensi dell’articolo 9 del DPR n. 633/1972 i servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali sono operazioni non imponibili IVA. L’agevolazione concessa dal legislatore, ovvero la non imponibilità si giustifica in quanto si tratta di operazioni collegate gli scambi internazionali.

Per servizi internazionali si intendono le prestazioni di trasporto di persone o cose e di altri servizi collegati. Si tratta di prestazioni che, in genere, vengono svolte solo in parte in Italia. Questo perché costituiscono parte di operazioni a carattere internazionale o collegate agli scambi internazionali. I servizi internazionali possono essere suddivisi in due categorie:

• I trasporti internazionali e servizi connessi;
• Gli altri servizi connessi agli scambi internazionali.

Come abbiamo detto, le prestazioni di servizi internazionali sono non imponibili ai fini IVA, quando sono territorialmente rilevanti in Italia. Altrimenti sono escluse da IVA. In altre parole, prima di stabilire se una concreta operazione rientra nel regime di non imponibilità, è necessario stabilire se quel determinato servizio sia astrattamente rilevante, ai fini della territorialità. Pertanto, tali prestazioni, quando sono rese a favore di committenti soggetti passivi stabiliti all’estero, sono fuori campo IVA. Invece, quando sono rese nei confronti di committenti soggetti passivi stabiliti in Italia sono non imponibili. Si tratta, quindi, operazioni che danno diritto alla detrazione od al rimborso dell’imposta assolta sugli acquisti effettuati dal prestatore del servizio. Andiamo ad analizzare, quindi, con maggiore dettaglio le prestazioni di servizi internazionali ai fini IVA.

Che cosa sono i servizi internazionali ai fini IVA?

I servizi internazionali e quelli connessi agli scambi internazionali, quando risultano territorialmente rilevanti, ai fini IVA, beneficiano del regime di non imponibilità, in quanto prestazioni collegate ad operazioni estere. L’art. 6, lett. b) dell’art. 21 del DPR n. 633/72 prevede l’emissione obbligatoria della fattura per le operazioni imponibili di cui all’art. 9 del DPR n. 633/72. Sul documento deve essere indicato che tratta si di “operazione non imponibile“. Al momento dell’emissione della fattura elettronica, per le operazioni non imponibili deve essere indicato, nel campo “natura” il codice “N3.4” (Non imponibili – operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione).

Tabella: elenco dei servizi internazionali ai fini IVA

Trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di un unico contratto (art. 9 n. 1 DPR n. 633/72)

Trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono inclusi nella base imponibile dell’imposta in dogana (art. 9 n. 2 DPR n. 633/72)

Noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti di persone, ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché a quelli relativi a beni in importazione, sempreché i corrispettivi dei noleggi e delle locazioni siano assoggettati all’imposta in dogana (art. 9 n. 3 DPR n. 633/72)

Servizi di spedizione relativi ai trasporti di persone, ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in importazione, sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano inclusi nella base imponibile dell’imposta in dogana; servizi relativi alle operazioni doganali (art. 9 n. 4 DPR n. 633/72)

Servizi accessori relativi alle spedizioni, sempreché i corrispettivi dei servizi accessori abbiano concorso alla formazione della base imponibile e ancorché la medesima non sia stata assoggettata a IVA (art. 9 n. 4-bis DPR n. 633/72)

Servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, ovvero relativi a beni in importazione, sempreché i corrispettivi dei servizi stessi siano assoggettati ad imposta in dogana (art. 9 n. 5 DPR n. 633/72)

Servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti, ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari (art. 9 n. 6 DPR n. 633/72)

Servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito, a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e carrelli e alle operazioni effettuate fuori dalla UE; cessioni di licenze all’esportazione (art. 9 n. 7 DPR n. 633/72)

Servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio, relativi a prestazioni eseguite fuori del territorio degli Stati membri (art. 9 n. 7-bis DPR n. 633/72)

Manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali (art. 9 n. 8 DPR n. 633/72)

Lavorazioni e riparazioni, eseguite su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati, nonché su beni nazionali nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato (art. 9 n. 9 DPR n. 633/72)

Determinazione del momento impositivo IVA per i servizi internazionali

Per quanto concerne la determinazione del momento di effettuazione, per i servizi generici scambiati con soggetti non residenti (cioè servizi disciplinati dalla regola generale sulla territorialità), sono previste disposizioni specifiche che derogano a quelle generali.

Prestazioni di servizi in importazione

Prestazione resa da soggetti IVA non stabiliti in Italia a soggetti IVA nazionali. Il momento impositivo per le prestazioni istantanee è nel momento di ultimazione. Mentre è il momento di maturazione dei corrispettivi per le prestazioni di carattere continuativo. Se vi è emissione della fattura da parte dei soggetti prestazioni non residenti (Ue o Extra-UE), anche prima dell’ultimazione della prestazione o del pagamento o maturazione del corrispettivo, rileva come indice di effettuazione dell’operazione. Pertanto, se c’è uno sfasamento temporale tra ultimazione della prestazione e conoscenza dell’ultimazione stessa da parte del committente, rilevano i documenti scambiati tra le parti (ai fini della reciproca conoscenza dello stato di avanzamento dei lavori e dell’ammontare del corrispettivo dovuto), sulla base delle previsioni contrattuali.

Prestazioni di servizi in esportazione

Prestazione resa da soggetti IVA nazionali a soggetti IVA non stabiliti in Italia. Il momento impositivo per le prestazioni istantanee è nel momento di ultimazione. Mentre è al momento di maturazione dei corrispettivi per le prestazioni di carattere continuativo. E’ bene ricordare in proposito che rilevano sempre le singole clausole contrattuali. In ogni caso, il momento di ultimazione della prestazione o di maturazione del corrispettivo non sempre coincidono con quello in cui viene pagato il corrispettivo. Ad esempio, se il contratto prevede la maturazione del corrispettivo al termine di ogni bimestre ed il pagamento avviene entro il 15 del mese successivo a quello di scadenza, l’operazione si considera effettuata alla scadenza del bimestre.

Prestazioni resa da soggetti IVA non stabiliti in Italia a soggetti IVA nazionali o resa da soggetti IVA nazionali a soggetti IVA non stabiliti in Italia ed effettuata in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore ad 1 anno.

Se non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel periodo interessato: al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime. Per verificare se la prestazione ha i presupposti richiesti dalla norma, è necessario attendere (anche per servizi per cui è sin dall’inizio prevista una durata pluriennale) che siano trascorsi 12 mesi, per cui il momento di effettuazione si realizza al 31 dicembre successivo (Circolare AE 29 luglio 2011 n. 37/E). Esempio: servizio di manutenzione che un artigiano tedesco rende, dal 1° giugno dell’anno n, ad un imprenditore italiano. Si deve attendere il 1° aprile dell’anno n+1 per verificare che sia trascorso un anno dall’inizio del servizio di manutenzione. E successivamente, il 31 dicembre dell’anno n+1 per integrare la fattura del prestatore o emettere un’autofattura relativa all’effettuazione della prestazione per la durata di 21 mesi.

Il regime di non imponibilità IVA dei trasporti internazionali

I trasporti internazionali di persone o di beni, ancorché effettuati in parte in Italia, quando sono territorialmente rilevanti ai fini IVA sono non imponibili. Il medesimo regime di non imponibilità è previsto anche per le prestazioni collegate ai predetti trasporti internazionali.

Trasporti internazionali di persone: regime IVA

I trasporti di persone (per terra, per mare o per aria), da o verso l’Italia, costituiscono servizi internazionali quando sono effettuati in parte in Italia e in parte in territorio estero. Il tutto, in dipendenza di un unico contratto. Il trasporto si considera effettuato in dipendenza di un unico contratto anche quando viene effettuato da più vettori, purché si verifichi l’ipotesi del trasporto cumulativo previsto dall’art. 1700 c.c., ove le responsabilità dei singoli vettori si fondono, nei confronti del committente, in un unico rapporto di solidarietà. Tali trasporti, rilevano ai fini IVA limitatamente alla distanza percorsa in Italia e, nei medesimi limiti, sono non imponibili.

Pertanto, il regime di non imponibilità riguarda esclusivamente la parte di corrispettivo afferente al trasporto eseguito in Italia. Mentre la restante parte (di trasporto estero) risulta fuori dal campo di applicazione dell’IVA. Di conseguenza, il fornitore stabilito in Italia deve frazionare l’importo complessivo addebitato in fattura, indicando separatamente la quota esclusa da Iva e quella non imponibile. Il regime di non imponibilità IVA vige solo in presenza di un trasporto con partenza dall’Italia con destinazione immediata in un Paese extra-UE senza alcuno scalo intermedio nell’UE (Risoluzione n. 188/E/2001).

Analogamente, i committenti italiani che acquistano dei trasporti internazionali da soggetti non residenti (es. on line) devono emettere autofattura indicando separatamente gli importi non imponibili e quelli esclusi. Classico caso di trasporti internazionali di persone in ambito IVA riguarda i biglietti aerei. Sul punto vedi questo articolo dedicato: “Biglietti Aerei Internazionali: la disciplina IVA“.

Come determinare l’entità del trasporto effettuata in Italia?

Per tenere conto delle obiettive difficoltà incontrate dalle imprese di navigazione marittima ed aerea nella determinazione della quota-parte del corrispettivo imputabile, in ciascun trasporto, alla tratta di mare territoriale e di spazio aereo sovrastante il territorio nazionale, il Ministero delle Finanze ha, in più occasioni, ammesso l’utilizzo di apposite percentuali forfetarie, da applicare al corrispettivo complessivamente pattuito. L’entità del trasporto che si considera effettuato in Italia è determinata nella misura percentuale del:

• 5%, per i trasporti internazionali marittimi (CM 7.3.80 n. 11/420390);
• 38%, per i trasporti internazionali aerei (RM 23.4.97 n. 89/E).

Trasporti internazionali di beni: regime IVA

Sono tali i trasporti relativi a beni provenienti da Paesi extra UE o destinati ad essere introdotti nei detti Paesi. In particolare, si tratta dei trasporti riguardanti beni in esportazione, in transito e in importazione, temporanea e definitiva (n. 2 art. 9 del DPR n. 633/72). I servizi legati al trasporto internazionale di beni sono non imponibili IVA quando:

• Sono commissionati da soggetti IVA stabiliti in Italia;
• Sono commissionati da privati, ma limitatamente alla tratta percorsa in Italia.

Pertanto, la parte di corrispettivo afferente al trasporto eseguito in Italia è non imponibile. Mentre la restante parte del corrispettivo risulta fuori dal campo di applicazione dell’IVA. Per i trasporti in questione, il beneficio della non imponibilità si rende applicabile anche nel caso in cui gli stessi vengano effettuati da più vettori o da terzi sub-contraenti. Invece i trasporti estero su estero commissionati da imprese italiane (es. Londra-Tokyo) sono imponibili IVA.

Deve essere segnalato che l’art. 5-septies del D.L. n. 146/2021, introdotto, in sede di conversione, dalla Legge n. 215/2021, è andata a recepire le indicazioni rese dalla Corte di giustizia UE nella causa C-288/16 del 29 giugno 2017, prevedendo che il trattamento di non imponibilità previsto dall’art. 9, comma 1, n. 2), del DPR n. 633/1972 non si applica ai servizi resi a soggetti diversi dal mittente o dal destinatario dei beni.

In sostanza, come sottolineato dalla Circolare n. 5/E/2022 (§ 3), le prestazioni di servizi di trasporto territorialmente rilevanti in Italia, relative alle operazioni internazionali, continuano a rientrare nel regime di non imponibilità solo laddove siano rese nei confronti dei vettori.

Trasporto di beni a favore di privati

Quando il committente del trasporto è un soggetto privato, il trasporto è da assoggettare ad IVA per l’intero percorso se esso inizia in territorio italiano, altrimenti è soggetto ad IVA limitatamente alla tratta percorsa nel territorio dello Stato, secondo le regole di cui all’art. 7-sexies, lett. b) e c) del DPR n. 633/72. Sono, invece, non imponibili i servizi di trasporto connessi con l’importazione di beni mobili effettuata in occasione di un cambiamento di residenza.

Servizi connessi al trasporto di beni in importazione

L’articolo 9 del DPR IVA prevede quanto segue:

“9. Servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali.

1. Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili:

…omissis…

2) i trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea, nonché i trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono inclusi nella base imponibile ai sensi del primo comma dell’art.69;

…omissis…

4) i servizi di spedizione relativi ai trasporti di cui al precedente n. 1), ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in importazione sempreché i corrispettivi dei servizi di spedizione siano inclusi nella base imponibile ai sensi dell’art. 69; i servizi relativi alle operazioni doganali”.

Le spese di trasporto relative all’importazione di beni sono non imponibili a condizione che il relativo corrispettivo sia compreso nella base imponibile. Questo, anche quando non sono state assoggettate ad IVA in dogana all’atto dell’importazione. Qualora si abbia importazione, il trasporto relativo alla tratta nazionale è non imponibile IVA. Si tratta dei beni importati con clausola “franco destino“. La non imponibilità vi è anche quando il corrispettivo dei beni, comprensivi del costo del trasporto, sono assoggettati ad IVA all’atto dello sdoganamento. Ove, invece, i beni siano dichiarati in dogana franco confine (il corrispettivo dei beni comprende esclusivamente il costo del trasporto fino al confine), il trasporto per la tratta nazionale deve essere regolarmente assoggettato ad IVA. Questo, qualora il trasporto sia commissionato da soggetti IVA stabiliti in Italia o da privati.

Servizi connessi al trasporto di beni in esportazione

Nel caso di esportazione, è consigliabile che il vettore indichi sulle relative fatture e sugli altri documenti sostitutivi gli estremi della bolletta doganale di esportazione riguardante i beni trasportati. Ciò al solo scopo di evitare ai trasportatori interessati, in sede di verifica da parte degli organi investigativi, difficoltà circa la documentazione idonea a comprovare la legittimità dell’operazione effettuata senza applicazione del tributo. Sono soggette al regime di non imponibilità le seguenti prestazioni:

• Servizi di spedizione relativi alle operazioni doganali, riguardanti trasporti internazionali;
• Servizi di intermediazione relativi ai trasporti e alle prestazioni di noleggio o locazione sopra indicati;
• Noleggi e locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti internazionali.

Regime IVA delle lavorazioni su beni in temporanea importazione

Possono essere considerati come non imponibili IVA i trattamenti (lavorazioni, trasformazioni e riparazioni) eseguiti (art. 9 co. 1 n. 9 DPR n. 633/72):

• Su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati; ovvero
• Su beni nazionali nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato.

In caso di lavorazioni eseguite in Italia su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati, ai fini della non imponibilità, è ininfluente la successiva destinazione dei beni rispetto al momento di ultimazione della prestazione (Risoluzione n. 47/E/2001 dell’Agenzia delle Entrate). Ciò in quanto il riferimento ai trattamenti di cui all’art. 176 del DPR n. 43/73, contenuto nella norma in materia di non imponibilità, è finalizzato esclusivamente a identificare i trattamenti che possono essere eseguiti su beni “di provenienza estera non ancora definitivamente importati”, per i quali da parte delle autorità doganali sia stata già accertata la sussistenza dello status di merce in temporanea importazione.

Per approfondire: “Lavorazioni intracomunitarie di beni: regime IVA“.

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Il regime di non imponibilità IVA degli altri servizi connessi agli scambi internazionali

Costituiscono, altresì, servizi internazionali non imponibili, le operazioni sotto elencate. Naturalmente, il regime di non imponibilità si applica solo se sussiste il requisito della territorialità, altrimenti l’operazione è fuori campo IVA.

Servizi connessi agli scambi internazionali nei luoghi di confine

Servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine (art. 9, n. 6 DPR n. 633/72).

Trattasi di prestazioni di natura tecnica che, nell’ambito dei predetti luoghi ove si svolgono attività commerciali internazionali (sono esclusi ad esempio i porti turistici). Tra questi sono da comprendere:

• I servizi  internazionali di progettazione riferibili alla manutenzione degli impianti;
• I servizi internazionali di progettazione, rifacimento, completamento, ampliamento, ammodernamento, ristrutturazione e riqualificazione degli impianti già esistenti. Pur se tali opere vengono dislocate, all’interno dei predetti luoghi, in sede diversa dalla precedente;
• I contratti di nolo a caldo (con operatore ovvero compresi montaggio/smontaggio). Quando hanno ad oggetto una complessa realizzazione di lavori (sbancamento, sistemazione terreni, demolizione ecc.) con assunzione dei relativi rischi;
• I servizi internazionali di manutenzione dei mezzi antincendio, purché prestati negli aeroporti, porti ecc;
• Il movimento di mezzi di trasporto, di beni o di persone.

Servizi connessi agli scambi internazionali in luoghi diversi

Si tratta di servizi internazionali di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, pesatura, misurazione, controllo refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili riguardanti beni (art. 9, n. 5 DPR n. 633/72):

• In esportazione;
• In transito;
• Importazione, temporanea e definitiva. 

È irrilevante il luogo ove vengono svolti i suddetti servizi (possono dunque essere effettuati anche al di fuori dei luoghi soggetti a vigilanza doganale).

Servizi internazionali relativi alle operazioni doganali e alle cessioni di licenze all’esportazione (art. 9, n. 4 DPR n. 633/72). Tra i primi devono essere comprese anche le prestazioni consistenti nel disbrigo delle pratiche di sdoganamento, rese dalle case di spedizione. Tra i secondi sono compresi i trasferimenti dei titoli di esportazione relativi ai prodotti agricoli soggetti a regolamentazione UE. Nonché le cessioni delle autorizzazioni d’esportazione il cui trasferimento ad altri è subordinato per legge alla contemporanea cessione dei beni che le autorizzazioni medesime rappresentano.

Servizi internazionali di intermediazione

Servizi internazionali di intermediazione quali quelli (art. 9 n. 7 DPR n. 633/72). Si tratta di servizi relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito che, all’atto dell’effettuazione dell’intermediazione, abbiano già ricevuto in dogana una delle suddette destinazioni doganali. A tal fine si considerano non solo i rapporti di intermediazione direttamente intercorrenti tra le ditte estere e i propri agenti in Italia, ma anche ogni prestazione del genere resa in dipendenza di una cessione di merci estere, effettuata prima dello sdoganamento, ancorché intervenuta tra due operatori economici residenti nello Stato; relativi ad operazioni effettuate fuori dal territorio della UE (c.d. intermediazioni estero su estero); resi in nome e per conto di agenzie di viaggio relative a prestazioni eseguite in Paesi extra UE.

Rientrano in questa ipotesi, ad esempio, le provvigioni o i compensi corrisposti da un’agenzia di viaggio italiana ad un operatore, anche italiano, per servizi di intermediazioni relativi a prestazioni alberghiere o di trasporto rese in Paesi extra UE. Per le prestazioni eseguite in parte in territorio comunitario e in parte in territorio extracomunitario, la quota-parte del corrispettivo eseguita fuori dalla UE è non imponibile (art. 1 co. 5 DM n. 340/99).

Ai sensi dei n. 1, 2, 3 e 7 dell’art. 9 possono fruire della non imponibilità all’imposta i servizi di intermediazione relativi ai noleggi di navi adibiti a trasporti di persone eseguiti in parte in territorio dello Stato ed in parte all’estero in dipendenza di un unico contratto ovvero a trasporti di beni in importazione, in transito e in importazione temporanea o definitiva oltre a quelli relativi a tutte le operazioni effettuate in territori extracomunitari.

Manipolazioni eseguite in depositi doganali

Manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali (art. 9, n. 8 DPR n. 633/72). Trattasi di lavorazioni finalizzate ad assicurare la conservazione, ovvero a migliorare la presentazione o la qualità commerciale delle merci. Tali prestazioni rappresentano servizi internazionali, non imponibili, solo quando hanno ad oggetto beni di provenienza estera (extra UE) giacenti nei depositi doganali.

Operazioni di perfezionamento attivo aventi ad oggetto (art. 9, n. 9 DPR 633/72): beni di provenienza estera (extra UE) in importazione temporanea e che quindi saranno successivamente riesportati; beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati dal prestatore del servizio o dal committente non residente in Italia ovvero da terzi per loro conto. Sono di perfezionamento attivo le operazioni di lavorazione, trasformazione, riparazione di merci ecc;

Servizi internazionali resi alle aziende associate da parte dei consorzi tra piccole e medie imprese

Riguarda i consorzi disciplinati dalla Legge n. 240/81 ed aventi come scopo sociale esclusivo l’esportazione e la cessione intracomunitaria dei prodotti delle imprese consorziate (operanti nel settore dell’industria, del commercio e dell’artigianato) e l’importazione e l’acquisto intracomunitario delle materie prime e dei semilavorati necessarie alle dette imprese.

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Conclusioni e consulenza fiscale Iva

Il regime IVA dei servizi connessi con gli scambi internazionali prevede generalmente la non imponibilità IVA, per la tratta interna (italiana), mentre, per la tratta di trasporto estera l’operazione risulta essere fuori campo IVA. Le prestazioni connesse ai trasporti internazionali di beni o di persone presentano una caratteristica particolare, in quanto, non prevedono l’applicazione dell’IVA, in quanto il servizio prestato è strettamente collegato con un’operazione non imponibile IVA.

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