Separazione delle attività Iva: quando è obbligatoria?

Per i soggetti che esercitano contemporaneamente attività contraddistinte da codici Ateco diversi, o che esercitano attività oggettivamente diverse è possibile optare per la separazione delle attività ai fini Iva.

La separazione delle attività ai fini Iva è un argomento di grande importanza per coloro che gestiscono un’attività commerciale o professionale. La separazione delle attività ai fini Iva è disciplinata dall’articolo 36 del DPR n. 633/1972. In particolare, detto articolo disciplina la separazione delle attività nel caso in cui il soggetto passivo ponga in essere non una sola tipologia di attività, ma più attività distinte, classificate in diversi codici Ateco. Quindi, ad esempio, se un impresa svolge contemporaneamente due attività, supponiamo produzione di software e gestione di pagine all’interno di social network ed il loro volume d’affari è pari 300 mila per la prima attività e 200 mila per seconda attività, dovrà cumulare entrambi i volumi d’affari per la determinazione dell’imposta.

Il primo comma del citato articolo 36 individua un principio generale in base al quale ai soggetti che esercitano più attività si applica l’imposta unitariamente e cumulativamente per tutte le attività esercitate, con riferimento al volume d’affari complessivo. Tuttavia, i commi successivi contengono le deroghe al principio generale del primo comma citato, prevedendo situazioni in cui il contribuente:

• È obbligato all’applicazione separata dell’imposta;
• Può optare, facoltativamente, per l’applicazione separata dell’imposta.

In questo articolo, esploreremo in dettaglio il concetto di separazione delle attività ai fini IVA, analizzando le implicazioni per le imprese e fornendo consigli utili per la loro applicazione pratica.

Separazione delle attività Iva obbligatoria

I commi 2 e 4 dell’articolo 36 DPR n. 633/1972, tenuto conto delle modalità di applicazione dell’IVA per certe attività, prevedono la separazione delle attività obbligatoria nei seguenti casi:

• Esercizio contemporaneo di attività di impresa e di arti o professioni. Ad esempio un Consulente agrario (ATECO 74.90.11 – lavoro autonomo) che svolge anche l’attività di Agente di commercio di materie prime agricole (ATECO 46.11.01 – impresa);
• Attività di commercio al minuto per la quale il contribuente utilizzi il metodo della c.d. “ventilazione dei corrispettivi“, comprese le attività accessorie e quelle non rientranti nell’attività propria dell’impresa. Ad esempio un’attività di produzione di pane (ATECO 10.71.10) e l’attività di Commercio al dettaglio di alimentari (ATECO 47.29.90 – ventilazione);
• Attività agricola, in caso di applicazione del regime forfetario di cui all’articolo 34 del DPR n. 633/1972. Ad esempio l’attività di Coltivazione di agrumi (ATECO 01.23.00 – art. 34 con applicazione delle percentuali di compensazione) e quella di Produzione succhi di frutta (ATECO 10.32.00 – art. 34-bis attività agricole connesse con l’applicazione della detrazione forfetaria del 50%);
• Attività di intrattenimento, giochi e spettacolo, di cui agli all’art. 74 c. 6 e art. 74 quater c. 5 DPR n. 633/72). Questo, sempreché non abbiano optato per l’applicazione dell’Iva nei modi ordinari. Ad esempio un Bar (ATECO 56.30.00) con annessa Sala giochi (ATECO 93.29.30).

Il comma 3 del citato articolo 36, invece, offre la possibilità al soggetto passivo che esercita più attività, di scegliere per l’applicazione separata dell’imposta anche relativamente ad una attività esercitata.

Effetti della separazione delle attività Iva

In tutti i casi sopra esposti, occorre tenere una contabilità separata, pena in caso contrario l’esclusione del diritto di detrazione dell’imposta a monte. La separazione delle attività risulta conveniente quando il soggetto passivo, esercitando sia un’attività imponibile, sia un’attività esente da Iva, intende evitare gli effetti negativi del pro-rata generale di detrazione di cui agli articoli 19, comma 5 e 19-bis del DPR n. 633/1972.

Nella contabilità separata la liquidazione dell’Iva deve essere effettuata in base al volume di affari di ogni singola attività.

Quando è conveniente operare la separazione delle attività?

In concreto, la separazione delle attività conviene quando, in presenza di pro-rata (che è bene ricordare si applica nella proporzione esistente tra le operazioni esenti ed il totale delle operazioni attive effettuate dal contribuente), l’attività imponibile ha un’elevata incidenza di costi e, quindi, di Iva “potenzialmente” detraibile.

Separazione delle attività Iva facoltativa

Per i soggetti passivi non interessati dalle fattispecie di separazione obbligatoria dell’attività, la norma prevede comunque che il soggetto passivo che esercita più attività possa applicare separatamente l’imposta relativamente ad una o più delle attività esercitate. La separazione delle attività facoltativa si rende opportuna quando, ad esempio, la gestione unitaria di diverse attività potrebbe comportare per il contribuente un aggravio in termini economici. In particolare, la fattispecie è delimitata dal concorso di una duplice condizione:

• Deve trattarsi di esercizio contemporaneo di più imprese, cioè di attività economiche autonomamente organizzate aventi oggetti diversi ai fini della produzione e dello scambio di beni e servizi;
• Le imprese devono essere soggette a diversi regimi di applicazione dell’imposta per il loro oggetto e la loro natura.

Un caso tipico di pregiudizio che potrebbe derivare dalla gestione unitaria dell’attività, riguarda il contestuale esercizio di attività imponibili e di attività esenti che comportano in capo al contribuente la determinazione ed applicazione del pro-rata di detraibilità dell’Iva assolta sugli acquisti. Al fine di evitare che i contribuenti subiscano effetti negativi dall’applicazione di detto pro-rata, il legislatore ha ammesso la possibilità di applicare separatamente l’imposta relativa a ciascuna attività esercitata nell’ambito della stessa impresa, ovvero dell’arte o professione.

Differenze tra separazione delle attività obbligatoria e facoltativa

La separazione facoltativa delle attività differisce da quella obbligatoria per alcuni aspetti:

• La determinazione della periodicità di liquidazione Iva viene stabilita tenendo conto della sommatoria dei volumi d’affari di tutte le attività, i versamenti periodici IVA sono quindi sempre cumulativi;
• L’Iva sugli acquisti dei beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente è sempre indetraibile.

La separazione delle attività può essere attuata solo se i codici Ateco di ciascuna di esse differiscono tra loro. Non è attuabile, invece, se i codici sono uguali anche in presenza di regimi Iva diversi per le singole posizioni (Risoluzione n. 87/E/2010).

Le conseguenze contabili dell’adozione della separazione delle attività

Le conseguenze contabili derivanti dall’adozione della contabilità separata ai fini Iva sono:

• Numerazione separata delle fatture e tenuta di registri Iva separati;
• Liquidazioni Iva separate;
• Unicità del versamento Iva mensile/trimestrale, con possibilità di compensazione delle posizioni di debito/credito;
• Presentazione di un’unica dichiarazione Iva composta da un modulo per ogni attività esercitata.

Inoltre, se la separazione è adottata per obbligo, il contribuente può scegliere di liquidare trimestralmente l’Iva per un’attività e mensilmente per l’altra, facendo riferimento al volume d’affari specifico di ciascuna attività. Se la separazione è invece facoltativa è necessario far riferimento al volume d’affari complessivo di tutte le attività esercitate e le liquidazioni saranno mensili o trimestrali per tutte le attività esercitate.

Separazione facoltativa delle attività ed attività immobiliare

Le prime interpretazioni di prassi fornite dall’Amministrazione finanziaria ritenevano applicabile la separazione facoltativa delle attività sempreché le attività fossero ‘‘scindibili e come tali suscettibili di formare oggetto di autonoma attività d’impresa’’. Tuttavia, nelle recenti risoluzioni, invece, l’Agenzia delle Entrate si è espressa in maniera negativa precisando che “la separazione si può operare per tutte quelle attività classificate e numerate nelle diverse categorie economiche che formano l’elenco del codice attività’’ e non invece per quelle che, seppur soggette ad un diverso regime Iva, siano riconducibili ad un unico codice della classificazione Ateco (Risoluzione n. 87/E del 2010).

In deroga a detta restrizione, la separazione delle attività è normativamente consentita all’interno del medesimo codice Ateco (vedasi la Circolare n. 19/E/2018). In questo caso la separazione delle attività è possibile quando vi è la possibilità di suddividere le attività con l’utilizzo di criteri oggettivi. Questo è quanto, solitamente, accade nella prassi nelle attività immobiliari. In questo settore l’applicazione facoltativa della separazione delle attività è utile quando il soggetto passivo Iva svolge, nello stesso tempo, attività che danno luogo ad operazioni esenti Iva ed imponibili Iva. In caso di tenuta della contabilità Iva unitaria vi sarebbe una parziale indetraibilità sull’Iva in acquisto data dall’applicazione del pro-rata Iva.

L’applicazione del meccanismo del pro-rata Iva consente la possibilità di detrarre l’imposta assolta sugli acquisti in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni effettuate che danno diritto alla detrazione e lo stesso ammontare aumentare delle operazioni esenti ex art. 19-bis del DPR n. 633/72. Per approfondire: “Operazioni esenti Iva e pro-rata di detraibilità“.

Superare il problema della parziale detrazione Iva sugli acquisti

Applicando a questa casistica, la separazione facoltativa delle attività, è possibile permettere, al soggetto passivo di eliminare il “problema” legato alla parziale detrazione dell’Iva sugli acquisti, dato dal pro-rata. In concreto, nell’ambito immobiliare la separazione delle attività può riguardare casi di contemporaneo esercizio di attività di cessione di beni immobili e di locazione di beni immobili. Questo in quanto si tratta di attività contraddistinte da un diverso codice Ateco. Allo stesso modo, sempre nel settore immobiliare possono capitare situazioni dove siamo di fronte a cessione di fabbricati abitativi esenti Iva e cessione di altri fabbricati, ma anche esercizio contemporaneo di locazioni abitative esenti Iva e locazioni imponibili di altri fabbricati.

Questo, in quanto l’art. 36, comma 3, del DPR n. 633/1972 prevede la possibilità di separare le locazioni di fabbricati abitativi esenti dalle locazioni di altri fabbricati ed estende, simmetricamente, tale facoltà anche in relazione alle cessioni di fabbricati (Circolare n. 22/E del 2013). Per quanto riguarda la separazione delle attività Iva nel settore immobiliare, la risposta n. 608 del 18 dicembre 2020 dell’Agenzia delle Entrate, conferma il fatto che la separazione facoltativa delle attività ai fini Iva può avvenire sia in relazione al diverso regime Iva dell’operazione (esenzione o imponibilità), ma anche in relazione alla categoria catastale del fabbricato (abitativo o diverso dall’abitativo, ovvero strumentale).

Attività separate con diversa periodicità di liquidazione dell’Iva

In presenza di attività separate con diversa periodicità di liquidazione dell’Iva la Circolare del Ministero delle finanze n. 52 del 03/12/1991 contiene delle disposizioni dettagliate per il calcolo dell’acconto sia con metodo storico che previsionale. Stando alla Risoluzione n. 144/E del 20/12/2006 nel caso in cui il calcolo dell’acconto venga effettuato con il metodo della registrazione al 20 dicembre, le attività vengono considerate cumulativamente.

Opzione per la separazione delle attività

Il soggetto che opta per la separazione delle attività mantiene una posizione unitaria nei confronti dell’Amministrazione finanziaria: possiede un unico numero di partita Iva da utilizzare per tutte le attività esercitate e per tutti gli adempimenti da ottemperare. L’opzione per la separazione delle attività deve essere comunicata:

• Nella dichiarazione di inizio attività (Modello AA7/10) di cui all’articolo 35 del DPR n. 633/1972, ovvero
• Nel quadro VO della dichiarazione Iva annuale, qualora il soggetto passivo abbia già avviato la propria attività.

L’esercizio dell’opzione vincola il contribuente per tre anni a mantenere la separazione delle attività. Al termine del triennio, l’opzione si intende rinnovata per ciascun anno successivo fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata. Anche la revoca dell’opzione si manifesta a comportamenti concludenti e si comunica nella dichiarazione relativa all’anno in cui è stata esercitata l’opzione.

Eccezione all’opzione triennale: ipotesi di rettifica della detrazione Iva

Unica eccezione riguarda il caso in cui il contribuente, durante la separazione delle attività, abbia acquistato beni ammortizzabili soggetti a rettifica per effetto del pro-rata di indetraibilità di cui all’articolo 19-bis2. Infatti, in questo caso, coso come previsto dal quarto periodo del terzo comma dell’art. 36, non è possibile procedere alla revoca dell’opzione prima che sia terminato il periodo di rettifica della detrazione. Il contribuente deve quindi mantenere la separazione delle attività sino al termine previsto per la rettifica.

Separazione delle attività e tenuta dei registri Iva

Il contribuente che abbia optato per la separazione delle attività è inoltre obbligato alla tenuta di distinti registri, sia per le operazioni attive che per quelle passive. Parimenti, è tenuto ad assolvere separatamente per ciascuna attività agli obblighi di fatturazione, registrazione e liquidazione del tributo, di modo che le diverse attività siano gestite con contabilità separate, i modo che sussista, ai soli fini dell’Iva, un’autonomia contabile e amministrativa per ciascuna delle attività svolte.

Ai sensi del comma 1 dell’articolo 36 del DPR n. 633/72 per quanto riguarda le fatture emesse è possibile utilizzare un’unica numerazione. È fatto salvo, però, solo per questioni organizzative gestionali, scegliere una numerazione separata relativa ad ogni singola attività, annotando il tutto in due sezioni diverse del registro vendite. Stessa procedura può essere applicata anche per quanto riguarda il registro acquisti. Questo per quanto riguarda i registri delle fatture.

Per quanto riguarda la liquidazione Iva, invece, deve essere calcolata cumulando l’ammontare di ogni singola attività ed il versamento sarà stabilito della somma dei due volumi d’affari. In sede di dichiarazione dovrà essere presentata un una dichiarazione Iva indicando la sommatoria derivante dai dati delle due attività in questione.

La ripartizione dei costi promiscui

Nella disciplina della separazione delle attività ai fini Iva occorre prestare particolare attenzione agli aspetti legati alla distinta applicazione delle disposizioni che regolano la detrazione dell’Iva. Mi riferisco, in particolare, alla detraibilità dell’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente. Il problema non sussiste, infatti, per i beni e i servizi utilizzati esclusivamente in una delle attività separate, in quanto, confluendo gli stessi nella relativa contabilità, seguono le regole di detraibilità proprie di ciascuna di esse. Il diritto alla detrazione del tributo deve essere esercitato, quindi, in base alle regole stabilite dagli articoli 19 e ss. del DPR n. 633/1972.

I costi promiscui per entrambe le attività

Per quanto concerne gli acquisti dei beni e dei servizi utilizzati promiscuamente per (tutte) le attività separate, invece, l’Iva assolta è rispettivamente indetraibile per gli acquisti dei beni non ammortizzabili e detraibile (nei limiti della quota imputabile a ciascuna delle attività separate) per gli acquisti di beni ammortizzabili e di servizi. Occorre, pertanto anzitutto individuare, tra i beni acquistati, quelli non ammortizzabili e verificare che il loro impiego sia effettivamente promiscuo.

La detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti dei beni ammortizzabili e dei servizi, utilizzati promiscuamente, in presenza di attività soggetta detrazione ridotta, è ammessa nei limiti della parte imputabile a ciascuna attività separata. Occorrerà, quindi, individuare ed applicare un criterio oggettivo, coerente e dimostrabile, di imputazione di detti costi tra le varie attività.

Per quanto attiene l’individuazione di un criterio di imputazione di tali costi tra le varie attività, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che “il riferimento al rapporto fra i volumi di affari non può essere consentito qualora il contribuente sia in grado di determinare in concreto la misura con cui i beni o i servizi acquistati risultino utilizzati per l’esercizio dell’attività separata” (Circolare 22 maggio 1981, n. 18).

Il criterio scelto, infatti, deve possedere i requisiti della coerenza, della oggettività e della dimostrabilità e deve costituire di fatto un criterio di imputazione specifica, che cambia a seconda della tipologia di acquisto. Solo in via residuale, qualora il riferimento a criteri oggettivi non risulta possibile, i costi promiscui possono essere ripartiti in base ai volumi d’affari delle attività gestite separatamente. Quest’ultimo criterio, quindi, costituirebbe un’eccezione, l’unica consentita quando non sia possibile determinare un criterio oggettivo.

I passaggi interni tra attività separate

La disciplina dei passaggi interni tra attività separate (art. 36 co. 5 del DPR n. 633/1972) garantisce il funzionamento delle regole di detrazione dell’Iva delle singole attività impedendo il verificarsi di fenomeni elusivi. Vediamo come gestire i passaggi interni di beni e di servizi.

Passaggi interni di beni

Assumono sempre rilevanza ai fini Iva. L’attività “cedente” deve:

• Emettere fattura (autofattura per passaggi interni) applicando l’aliquota Iva vigente riferita al bene ceduto e in base al suo valore normale;
• Registrare la fattura emessa nel registro delle vendite (art. 23 del DPR n. 633/1972);
• Indicare l’operazione al rigo VE39 del modello di dichiarazione Iva (non concorre alla formazione del volume d’affari).

L’attività “cessionaria” deve:

• Se tenuta all’obbligo, registrare la fattura nel registro degli acquisti (art. 25 del DPR n. 633/1972) nello stesso mese del passaggio;
• Detrarre l’Iva in base alle regole del proprio regime.

Per i passaggi interni da/a attività con ventilazione non sussiste l’obbligo della fatturazione e l’Iva non è dovuta. Essi devono essere comunque annotati nei registri Iva (ovvero in un apposito registro passaggi interni) entro il giorno successivo al passaggio.

I passaggi interni dall’attività in ventilazione ad altra attività non vanno inseriti tra i corrispettivi. I passaggi interni di beni da altra attività ad attività in ventilazione vanno annotati al lordo dell’Iva al fine di effettuare il calcolo dell’incidenza degli acquisti per la ventilazione.

Passaggi interni di servizi

Rilevano ai fini Iva i passaggi interni di servizi forniti da un’attività a detrazione piena verso un’attività a detrazione ridotta o forfetizzata. La procedura da seguire sarà analoga a quella sopra descritta per i beni.

Non rilevano ai fini Iva i passaggi di servizi da un’attività a detrazione ridotta o forfetizzata verso un’attività a detrazione piena oppure all’interno di attività a detrazione piena o di attività a detrazione ridotta/forfetizzata.

Esempio di separazione delle attività ai fini Iva

Ipotizziamo, ad esempio, che la società Gamma Srl svolga, contemporaneamente, l’attività di:

1. Produzione di software: Codice ATECO 62.01.00.
2. Gestione portali WEB: Codice ATECO 63.12.00.

Il volume di affari Iva relativo all’anno precedente per le due attività ammonta rispettivamente a 300.000 euro e 150.000 euro.

In base a quanto disposto dal suddetto art. 36 co. 1 del DPR n. 633/1972, la società potrà tenere una numerazione unica delle fatture emesse per entrambe le attività. Facoltativamente, per questioni organizzative, ha la possibilità anche scegliere di numerare separatamente le fatture delle singole attività annotandole in due diversi sezionali del registro vendite. Analogo comportamento dovrà essere adottato per la registrazione degli acquisti.

La liquidazione dell’Iva deve essere calcolata considerando cumulativamente entrambe le attività e la periodicità del versamento sarà stabilita tenendo conto della sommatoria dei volumi di affari che nell’esempio ammonta a 450.000 euro. Pertanto il versamento dell’Iva deve essere effettuato con cadenza mensile (superando il limite dei 400.000 euro previsto per le attività relative a prestazioni di servizi).

La dichiarazione Iva deve essere costituita da un unico modulo contenente la sommatoria dei dati di entrambe le attività.

Conclusioni

In conclusione, la separazione delle attività ai fini Iva rappresenta un aspetto fondamentale della gestione fiscale di un’impresa. Tale pratica permette di distinguere in modo chiaro e preciso le attività soggette a Iva da quelle esenti o non imponibili, riducendo il rischio di errori o omissioni nella dichiarazione dei tributi. Inoltre, la corretta applicazione della separazione delle attività può consentire di ottenere vantaggi fiscali, come la deducibilità dell’Iva sugli acquisti relativi alle sole attività imponibili. Va sottolineato, tuttavia, che la separazione delle attività ai fini Iva richiede una buona conoscenza delle normative fiscali e una scrupolosa attenzione nella gestione dei documenti contabili, nonché la capacità di distinguere in modo accurato le diverse attività svolte dall’impresa. In definitiva, l’adozione di una corretta strategia di separazione delle attività può contribuire a ottimizzare la gestione fiscale dell’impresa, garantendo maggiore trasparenza e affidabilità nei confronti delle autorità fiscali.