Rivalutazione dei beni d’impresa 2020

Per il 2020 è possibile applicare la disciplina della rivalutazione dei beni d'impresa. Questa agevolazione permette di pagare un'imposta sostitutiva per affrancare fiscalmente il valore dei beni ammortizzabili.

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La Legge di bilancio 2020, ha disposto che le società di capitali, cooperative, trust, enti pubblici e privati che esercitano attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato, possano rivalutare:

  • I beni d’impresa e le partecipazioni in società controllate e collegate costituenti immobilizzazioni, risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018;
  • La rivalutazione deve essere effettuata nel bilancio d’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018, per il quale il termine di approvazione scade successivamente all’1.1.2020.
Rivalutazione dei beni d'impresa 2020
Rivalutazione dei beni d’impresa 2020

Vediamo, con maggiore dettaglio come effettuare ed i vantaggi che si possono ottenere con la rivalutazione dei beni d’impresa.

Rivalutazione dei beni d’impresa 2020, come funziona?

Nella rivalutazione dei beni d’impresa 2020 occorre considerare due aspetti di rilievo che caratterizzano:

  • Riduzione delle aliquote dell’imposta sostitutiva fissate al:
    • 12% per i beni ammortizzabili e al
    • 10% per i beni non ammortizzabili;
  • Frazionare gli importi dovuti.

Restano inalterate rispetto alle disposizioni generali:

  • Le finalità generali (adeguare il valore dei beni espresso dal bilancio);
  • La natura dei beni rivalutabili;
  • Il differimento degli effetti fiscali dell’operazione;
  • Possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione con una ulteriore imposta sostitutiva del 10%;
  • Possibilità di riallineare i valori civili e fiscali dei beni ai sensi dell’art. 14 della L. 342/2000.

Ambito soggettivo e oggettivo

La rivalutazione dei beni d’impresa 2020, può essere eseguita con riferimento a beni risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31.12.2018 e deve risultare dal bilancio d’esercizio del 2019.

Possono usufruire dell’agevolazione:

  • Le società di capitali, comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti;
  • Le società di persone;
  • Imprenditori individuali;
  • Enti non commerciali.

La rivalutazione può riguardare beni materiali e immateriali.

La Circolare n. 14/E del 27 aprile 2017 ha chiarito rientrano nell’ambito dei beni rivalutabili: gli immobili, i beni mobili registrati, gli impianti, i macchinari, le attrezzature industriali e commerciali, nonché le immobilizzazioni immateriali, costituite da beni rappresentati da diritti giuridicamente tutelati (brevetti, licenze, marchi e simili).

La tabella che segue riepiloga i soggetti ammessi, riprendendo l’elencazione effettuata dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n 14/E/2017

Soggetti ammessi alla rivalutazione dei beni
Spa, srl e sapa residenti
Società cooperative e di mutua assicurazione, anche se beneficiano di regimi di detassazione degli utili
Società europee e società cooperative europee residenti
Imprenditori individuali (per i beni appartenenti all’impresa)
Snc, sas e soggetti equiparati
Aziende speciali
Enti commerciali residenti
Enti non commerciali residenti (per i beni appartenenti all’impresa)
Stabili organizzazioni di soggetti non residenti

Affitto d’azienda

Secondo prassi consolidata (da ultimo, circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2017 n. 14), nel caso di affitto o usufrutto d’azienda:

  • Se non è stata prevista la deroga all’art. 2561 c.c. (e, quindi, gli “ammortamenti” sono dedotti dall’affittuario o usufruttuario), la rivalutazione compete all’affittuario o usufruttuario;
  • Se, invece, è stata prevista la deroga (e, quindi, gli ammortamenti continuano ad essere dedotti dal concedente), la rivalutazione compete al concedente.

Nel primo caso, al termine dell’affitto o usufrutto l’azienda è restituita al concedente comprensiva dei beni rivalutati e del saldo di rivalutazione, sempre che questo non sia già stato utilizzato per la copertura delle perdite. L’imposta sostitutiva riferibile alla riserva trasferita al concedente costituisce per quest’ultimo un credito d’imposta.

I beni rivalutabili

Le leggi di rivalutazione prevedono, salvo eccezioni, che possano essere rivalutati i beni d’impresa e le partecipazioni di cui alla sezione II del capo I della L. 342/2000. Trattasi, quindi:

  • Dei beni materiali e immateriali (marchi, brevetti, licenze ecc, con eccezione per i “meri” costi pluriennali), con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa;
  • Delle partecipazioni in società controllate e collegate, purché costituenti immobilizzazioni finanziarie.

In taluni casi (non ricorrenti), il legislatore aveva invece esteso i benefici ai beni “merce“.
La rivalutazione eseguita ai sensi dell’art. 1 co. 696 della L. 160/2019 riguarda i beni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2018 (c.d. “bilancio di riferimento“) e deve essere effettuata nel bilancio dell’esercizio successivo, ovvero nel bilancio al 31.12.2019 (c.d. “bilancio di rivalutazione“).

Casi particolari

L’art. 2 del DM 13.4.2001 n. 162 ha stabilito che:

  • I beni riscattati da leasing si considerano acquisiti alla data del trasferimento della proprietà, o della consegna con clausola di riserva della proprietà;
  • Per i beni pervenuti da società fuse, incorporate o scisse, si fa riferimento alla data in cui i beni sono stati acquisiti da tali società;
  • Infine, che i beni completamente ammortizzati si intendono posseduti se risultano dal bilancio o, per i soggetti in contabilità semplificata, dal registro dei beni ammortizzabili.

Per i beni pervenuti a seguito di conferimento, la continuità nel periodo di possesso tra conferente e conferitario è assicurata dall’art. 176 co. 4 del TUIR, in base al quale:

le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente

Circ. Agenzia Entrate 13.6.2006 n. 18

Rivalutazione per categorie omogenee

La rivalutazione deve obbligatoriamente riguardare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea.

Le categorie omogenee sono individuate dall’art. 4 del DM 162/2001. Vediamole nella tabella seguente.

Tipologia di beniCriterio
Azioni o quoteAppartenenti alla medesima categoria omogenea se emesse dallo stesso soggetto e aventi uguali caratteristiche (art. 94 co. 3 del TUIR)
Beni materiali ammortizzabiliRaggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento
Beni immaterialiLa rivalutazione può essere effettuata per ciascun singolo bene
ImmobiliValgono le seguenti categorie omogenee:aree fabbricabili aventi la stessa destinazione urbanistica;aree non fabbricabili;fabbricati non strumentali;fabbricati strumentali per natura:fabbricati strumentali per destinazione. Gli impianti e macchinari, anche se infissi al suolo, devono rispettare i criteri previsti per i beni materiali ammortizzabili (anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento)
Beni mobili iscritti in pubblici registriValgono le seguenti categorie omogenee: aeromobili;veicoli;navi e imbarcazioni iscritte nel registro internazionale;navi e imbarcazioni non iscritte nel registro internazionale.
Beni a deducibilità limitata e ad uso promiscuoPossono essere esclusi dalla categoria omogenea di riferimento

L’individuazione delle categorie omogenee avviene nel bilancio di rivalutazione, fermo restando il requisito del possesso dei beni stessi nel bilancio di riferimento.

Fabbricati strumentali

Nel caso di rivalutazione di fabbricati strumentali, secondo la circ. Agenzia delle Entrate 27.4.2017 n. 14 (§ 3):

  • Il valore delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza va compreso nella categoria degli immobili non ammortizzabili;
  • E’ possibile, con riferimento allo stesso fabbricato strumentale, rivalutare la sola area o il solo fabbricato;
  • L’area si considera edificata se al termine dell’esercizio di riferimento esiste un edificio significativo dal punto di vista urbanistico, ovvero un edificio al rustico completo di copertura e mura perimetrali (art. 2645-bis c.c. ).

Tali indicazioni risultano insufficienti, in quanto la distinzione tra beni ammortizzabili e beni non ammortizzabili vale ai soli fini dell’imposta sostitutiva da adottare (nelle ultime leggi di rivalutazione distinta tra beni ammortizzabili e beni non ammortizzabili), ma la categoria degli immobili non ammortizzabili in sé non esiste (esistono, come rilevato, la categoria delle aree non fabbricabili e quella delle aree fabbricabili avente la medesima destinazione urbanistica).

Versamento delle imposte sostitutive

Nell’ambito della rivalutazione da effettuare nel bilancio 2019 è possibile effettuare versamenti rateali delle imposte sostitutive dovute per la rivalutazione e per l’eventuale affrancamento del saldo attivo:

  • Per importi fino a 3 milioni di euro, massimo tre rate annuali di pari importo, la prima rata entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita e le altre con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dei periodi d’imposta successivi;
  • Per importi superiori ai 3 milioni di euro, massimo di 6 rate di pari importo, di cui: la prima rata entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita, la seconda rata entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d’imposta successivo, le altre rate con scadenza, rispettivamente, entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi e il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi, per i periodi d’imposta successivi.

Le novità della rivalutazione dei beni d’impresa 2020

Rispetto ai precedenti provvedimenti, le aliquote dell’imposta sostitutiva sono ridotte:

  • Per i beni ammortizzabili, l’aliquota scende dal 16% al 12%;
  • Per i beni non ammortizzabili, l’aliquota scende dal 12% al 10%.

Inoltre, è stata riproposta una disposizione che permette di affrancare il saldo attivo iscritto in contabilità a fronte della rilevazione contabile dei maggiori valori.

Tale facoltà non riguarda i soggetti IRPEF in contabilità semplificata. L’aliquota dell’imposta per l’affrancamento è pari al 10% in continuità con quella prevista dai precedenti provvedimenti di rivalutazione.

Ulteriore elemento di novità è rappresentato dalle modalità di versamento delle imposte sostitutive, sia per la rivalutazione sia per l’eventuale affrancamento del saldo attivo che, potranno essere versate in forma rateale.

Riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti

I maggiori valori assoggettati all’imposta sostitutiva per la rivalutazione sono riconosciuti ai fini fiscali.

Le ultime leggi speciali hanno, però, previsto un periodo di “moratoria” degli effetti: per la rivalutazione perfezionata al 31.12.2019, i maggiori valori iscritti sono riconosciuti a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita (ovvero, dall’esercizio chiuso al 31.12.2022, per i soggetti “solari“). Ciò vale, ad esempio, ai fini:

  • Degli ammortamenti deducibili;
  • Della determinazione del plafond delle spese di manutenzione di cui all’art. 102 co. 6 del TUIR;
  • Della disciplina delle società non operative di cui all’art. 30 della L. 724/94.

Secondo l’Agenzia delle Entrate (circ. 25.6.2002 n. 57, emanata a commento della disciplina di rivalutazione – con efficacia fiscale differita – di cui all’art. 3 della L. 448/2001), il recupero degli ammortamenti non dedotti avviene al termine dell’ammortamento civilistico, nei limiti delle quote annue determinate con i coefficienti ministeriali.

Plusvalenze e minusvalenze

Sempre facendo riferimento alla rivalutazione eseguita al 31.12.2019, le plusvalenze e le minusvalenze sono calcolate avendo riguardo al costo dei beni “ante rivalutazione“, nel momento in cui la cessione degli stessi (o la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa) avvenga in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita (ovvero, in data anteriore all’1.1.2023, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

Se i beni rivalutati vengono ceduti, assegnati ai soci o, in senso lato, realizzati con atti suscettibili di generare plusvalenze nel triennio di “moratoria“, a norma dell’art. 3 co. 3 e 4 del DM 19.4.2002 n. 86:

  • Al soggetto che ha effettuato la rivalutazione è attribuito un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti;
  • L’ammontare dell’imposta sostitutiva è portato ad aumento del saldo attivo di rivalutazione in misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni;
  • Dalla data di cessione dei beni il saldo attivo di rivalutazione, fino a concorrenza del maggior valore attribuito ai beni ceduti, non è più in sospensione d’imposta.

Regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione

Per le imprese in contabilità ordinaria, il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione d’imposta.

Per i soggetti in contabilità semplificata, invece, come evidenziato nella circ. Agenzia delle Entrate 26.1.2001 n. 5 (§ 4.2), non si applica il corpo di norme che disciplina il saldo attivo di rivalutazione, essendo questo legato all’evidenza di un dato (l’ammontare della riserva) desumibile dal bilancio. Per tali soggetti, quindi, è esclusa la tassazione della “riserva” in caso di distribuzione.

Utilizzi della riserva

Il saldo attivo di rivalutazione può essere:

  • Imputato a capitale, previa ulteriore delibera dell’assemblea in sede straordinaria;
  • Distribuito ai soci. In questo caso, ai sensi dell’art. 2445 co. 2 e 3 c.c., la deliberazione può essere eseguita soltanto dopo novanta giorni dal giorno dell’iscrizione nel Registro delle imprese, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all’iscrizione abbia fatto opposizione;
  • Utilizzato a copertura delle perdite (in questo caso, non si possono distribuire utili sino a quando la riserva non sia stata reintegrata, o ridotta con apposita deliberazione dell’assemblea straordinaria).

Riflessi fiscali dell’attribuzione della riserva ai soci

Secondo l’art. 13 co. 3 e 5 della L. 342/2000, in caso di distribuzione della riserva:

  • Le somme attribuite ai soci, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente alle somme medesime, concorrono alla formazione del reddito imponibile sia della società sia dei soci:
  • Alla società è attribuito un credito d’imposta ai fini IRPEF e IRPEG (ora IRES) pari all’imposta sostitutiva medesima.

La seguente tabella evidenzia l’imposizione che le società di capitali scontano a fronte di una rivalutazione di 100, in caso di distribuzione della riserva ai soci (si ipotizza la rivalutazione di un bene non ammortizzabile).

Parametro Importo
Importo rivalutazione100
Imposta sostitutiva100 x 10% = 10
Saldo attivo (bilancio)100 – 10 = 90
Distribuzione del saldo attivo (IRES)[(90 + 10) x 24%] – 10 = 14

Per i soci, la riserva di rivalutazione ha natura di utile, imponibile a norma degli artt. 47, 59 e 89 del TUIR. Tale utile si considera formato nell’esercizio in cui la società distribuisce la riserva (risposta interpello Agenzia delle Entrate 8.8.2019 n. 332) e, quindi, se distribuito a soci persone fisiche sconta la ritenuta a titolo d’imposta del 26%.

Per le società di persone, il credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva a suo tempo versata è scomputabile dai soci.

Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione

Alcune leggi di rivalutazione (tra cui quella disciplinata dall’art. 1 co. 696 della L. 160/2019) hanno previsto la possibilità di affrancare il saldo attivo di rivalutazione, con un’ulteriore imposta sostitutiva, fissata nella misura del 10%.

Per le società di capitali, l’affrancamento fa venir meno la necessità di pagare il “conguaglio” d’imposta all’atto della distribuzione del saldo attivo. I soci sono, invece, tenuti a tassare il saldo attivo ricevuto alla stregua di un dividendo, al pari di quanto avviene all’atto della distribuzione del saldo non affrancato.

Diversamente, per le società di persone l’affrancamento determina un incremento del costo fiscale della partecipazione del socio, poi ridotto in misura corrispondente all’atto della distribuzione (circ. Agenzia Entrate 15.7.2005 n. 33); di fatto, l’affrancamento esaurisce ogni obbligo tributario, con la possibilità di distribuire al socio la riserva senza più oneri a carico di quest’ultimo.

Tabella riepilogativa sulla rivalutazione dei beni d’impresa 2020

Nella tabella che segue sono indicati i principali tratti della Rivalutazione dei beni d’impresa del 2020:

Ambito soggettivoSocietà di capitali, enti commerciali, società di persone commerciali, imprenditori individuali, enti non commerciali (per i beni appartenenti all’impresa), stabili organizzazioni di soggetti non residenti ecc.
Bilancio di riferimento per il possessoIl Bilancio d’esercizio in corso al 31.12.2018
Bilancio di rivalutazioneBilancio d’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2018
Beni rivalutabili I beni materiali e immateriali, con esclusione dei beni “merce”; partecipazioni in imprese controllate e collegate costituenti immobilizzazioni
Categorie omogeneeLa rivalutazione deve riguardare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria. Le categorie omogenee sono individuate con i criteri previsti dall’art. 4 del DM 162/2001
Imposta sostitutiva12% per i beni ammortizzabili – 10% per i beni non ammortizzabili
Decorrenza degli effetti fiscaliDal 2022, per i soggetti “solari”, in termini generali (es. ammortamenti, valorizzazione ai fini della disciplina delle società non operative). Dal 2023, per i soggetti “solari”, per le plusvalenze e le minusvalenze
Saldo attivo di rivalutazionePuò essere affrancato con un ulteriore imposta sostitutiva al 10%
Riallineamento dei valori civili e fiscali Può essere eseguito ai sensi dell’art. 14 della L. 342/2000, con un’imposizione sostitutiva pari a quella prevista per la rivalutazione. I maggiori valori sono riconosciuti ai fini fiscali con le stesse tempistiche previste per la rivalutazione, fatta eccezione per i maggiori valori degli immobili, riconosciuti dal periodo d’imposta in corso all’1.12.2021

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