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Procedura Amichevole MAP per evitare doppia imposizione

Procedura Amichevole MAP per la risoluzione di controversie internazionali. Procedura prevista dalle Convenzioni internazionali per risolvere problematiche di doppia imposizione o esatta interpretazione o applicazione di una Convenzione.

La procedura amichevole (Mutual Agreement ProcedureMAP) è uno strumento per la composizione delle controversie internazionali in materia di doppia imposizione.

La MAP prevede la consultazione diretta tra le Amministrazioni fiscali dei Paesi contraenti. Sostanzialmente le Amministrazioni fiscali, attraverso le rispettive “autorità competenti“, dialogano al fine di risolvere una controversia fiscale internazionale. Può trattarsi, ad esempio, di casi di doppia imposizione fiscale, esatta interpretazione o applicazione di una Convenzione contro le doppie imposizioni, etc.

Dal 1° gennaio 2017, l’Agenzia delle Entrate è l’autorità competente per la trattazione delle MAP relative ai:

  • Casi di doppia imposizione riguardanti contribuenti individuati;
  • Nonché degli accordi preventivi in materia di prezzi di trasferimento (Advance Pricing Agreement, APA).

In questo articolo voglio parlarti del funzionamento della procedura amichevole MAP per la risoluzione di controversie internazionali.

Cominciamo!

Procedura amichevole MAP

CONTROVERSIE INTERNAZIONALI

La principale casistica di controversia in ambito internazionale è sicuramente la “doppia imposizione giuridica“.

Si ha la doppia imposizione giuridica quando uno stesso reddito è tassato due volte in due Stati diversi.

Generalmente gli Stati tassano:

  • I soggetti residenti, sui redditi ovunque prodotti;
  • I soggetti non residenti, sui redditi prodotti nel proprio territorio.

Classico caso è quello dei dividendi transfrontalieri, soggetti a ritenuta in uscita nello Stato della Fonte, e a tassazione nello Stato del percettore.

Accanto alla doppia imposizione giuridica troviamo anche fenomeni di “doppia imposizione economica“. Anche in questo caso uno stesso reddito è tassato due volte in due Stati diversi, ma questa volta ad essere tassati sono due soggetti diversi.

In questo caso l’esempio è quello del Transfer Price. In caso di contestazioni viene sempre individuata una doppia imposizione economica internazionale. Questo, sulla quota parte di reddito che viene recuperata a tassazione.

Per questo motivo, nel corso del tempo i vari Stati hanno approntato meccanismo per la risoluzione dei fenomeni di doppia imposizione.


LA PROCEDURA AMICHEVOLE: ARTICOLO 25 MODELLO OCSE

L’Italia, nel corso degli anni ha sottoscritto tantissime convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.

Ciascuna di queste convenzioni contiene una disposizione ripresa dall’articolo 25 del Modello di Convenzione OCSE. Articolo che disciplina la “procedura amichevole” volta a risolvere le controversi che possono insorgere nell’applicazione delle Convenzioni.

Sostanzialmente, quindi, l’articolo 25 della Convenzione internazionale ha una portata relativamente ampia.

Esso, può infatti essere attivato in caso di rettifiche da TP, ma anche nell’ipotesi di dual residence. Si tratta di casi in cui venga riqualificata la residenza fiscale (profili di esterovestizione societaria).

APPLICAZIONE DELLA PROCEDURA AMICHEVOLE

La MAP può essere attivata su impulso:

  • Del contribuente, con apposita istanza inoltrata alle autorità competenti; oppure
  • Dalle Autorità competenti, in caso di difficoltà di carattere generale per l’applicazione della Convenzione.

Una MAP può essere attivata anche in assenza di una doppia imposizione (o di una tassazione non conforme a quella prevista dalla Convenzione) attuale ma anche futura.

Tuttavia, la fattispecie “futura” non deve essere meramente possibile ma probabile (cfr. para 14. Commentario art. 25 Modello OCSE):

  • Notifica PVC ;
  • Intervento normativo o regolamentare;
  • Autoliquidazione richiesta dalla normativa nazionale;
  • Posizioni di prassi;
  • Significativa probabilità di essere soggetti ad una verifica con esito atteso non conforme.

TEMPISTICHE PER LA PROCEDURA AMICHEVOLE

Il Modello di Convenzione prevede in via generale che la procedura sia attivata entro tre anni dalla prima notifica.

È un termine indicativo, minimo (cfr. para. 20 Commentario art. 25 Modello OCSE) e gli Stati sono liberi di negoziare tempistiche diverse.

Nel caso dell’Italia, è sempre opportuno verificare il termine previsto dalla specifica Convenzione bilaterale. Questo in quanto 68 delle Convenzioni sottoscritte dall’Italia prevedono il termine più breve di due anni.

La tempistica e il presupposto per l’attivazione differisce in base alla fattispecie (Circolare 21/E 2012):

  • Applicazione di un’imposta o una ritenuta. Dalla notifica del diniego del rimborso, o dalla formazione del silenzio rifiuto (90 giorno successivo all’istanza). Il Commentario all’art. 25 Modello OCSE indica come rilevante la data di pagamento dell’imposta, a meno che il contribuente non dimostri di non averlo saputo (cfr. para. 24);
  • Rettifiche dell’Amministrazione finanziaria. Dalla notifica dell’avviso di accertamento.

PROCEDURA AMICHEVOLE E RAPPORTI CON IL CONTENZIOSO

L’articolo 25, paragrafo 1, del Modello di Convenzione OCSE prevede che l’apertura della procedura amichevole possa essere richiesta dal contribuente indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale”.

La maggior parte delle Convenzioni stipulate dall’Italia prevedono che la locuzione “indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale” vada intesa nel senso che “l’attivazione della procedura amichevole non è in alternativa con la procedura contenziosa nazionale che va, in ogni caso, preventivamente instaurata laddove la controversia concerne un’applicazione delle imposte non conforme alla Convenzione” (o equivalente).

È pertanto necessario affiancare l’attivazione di una MAP anche un procedimento giurisdizionale al fine di evitare che, in pendenza di procedura amichevole, l’imposta accertata in Italia diventi definitiva.

È inoltre essenziale evitare che il contenzioso si concluda con una sentenza passata in giudicato. La MAP è infatti un atto amministrativo che non può incidere sui rapporti esauriti.

In caso di giudicato l’Agenzia si limita a comunicare gli esiti del giudizio all’altra autorità competente. Se la sentenza non elimina la doppia imposizione, quest’ultima permane a meno che l’autorità competente estera non conformi la sua posizione alla decisione espressa dal giudice nazionale.

L’apertura della MAP non comporta la sospensione né della riscossione in pendenza di giudizio, né dell’eventuale giudizio stesso.

L’art. 39, comma 1-ter del DLgs n 546/1992 prevede la facoltà di sospendere il processo tributario “su richiesta conforme delle parti, nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole“.

ASSENZA DI OBBLIGO DI RISULTATO

Le convenzioni prevedono che l’autorità competente faccia “del suo meglio per regolare il caso per via di amichevole composizione con l’autorità competente dell’altro Stato contraente“.

Le “autorità competenti hanno l’obbligo di cercare di risolvere il caso in modo equo e oggettivo, avendo a mente il merito della questione, in base ai termini della Convenzione e ai principi di diritto internazionale in merito all’interpretazione dei trattati applicabili” (Para. 5.1 Commentario all’art. 25).

Tuttavia, l’assenza di un obbligo di risultato ha reso nel corso degli anni lo strumento sostanzialmente inefficace.


CONVENZIONE MULTILATERALE E PROCEDURA AMICHEVOLE

Attraverso la stipula a Parigi il 24 novembre 2016 della “Convenzione multilaterale” per l’attuazione di misure relative alla convenzioni fiscali per prevenire l’erosione della base imponibile e dei profitti, le cose sono cambiate.

Ciò posto, la “Convenzione multilaterale BEPS”, nella parte VI – articoli da 18 a 26, ha introdotto specifiche disposizioni che hanno lo scopo di rendere più efficaci le procedure amichevoli attivate tra i vari Stati.

L’obiettivo è quello di risolvere problematiche di doppia imposizione o comunque evitare tassazioni non conformi rispetto alle previsioni sancite negli accordi internazionali (c.d. “accordi fiscali coperti”).

Nello specifico è possibile utilizzare la c.d. “procedura arbitrale.

LA PROCEDURA ARBITRALE

Il paragrafo 5 all’articolo 25 del Modello OCSE prevede che, nel caso di mancato accordo entro due anni dall’inizio della procedura, il contribuente possa richiedere che la controversia sia risolta per il tramite di una procedura arbitrale con obbligo di risultato.

Questa prevede di affidare la risoluzione della controversia ad un collegio arbitrale, composto da tre membri, con competenze o esperienza in materia di fiscalità internazionale.

Sotto il profilo operativo, ciascuna autorità competente designa un membro entro 60 giorni dalla data della richiesta d’arbitrato.

Successivamente i due membri del collegio nominano, entro 60 giorni dall’ultima designazione, un terzo membro che assume le funzioni di Presidente del collegio arbitrale, il quale non deve avere la nazionalità né essere residente di una delle due giurisdizioni contraenti.

Ogni membro nominato nel collegio arbitrale deve essere imparziale e indipendente rispetto alle autorità competenti, alle amministrazioni fiscali e ai ministeri delle finanze delle giurisdizioni contraenti, nonché rispetto a tutte le persone direttamente interessate dal caso, ivi compresi i loro consulenti fiscali o legali.

Inoltre, ogni componente del collegio deve mantenere la totale imparzialità e indipendenza durante tutto il processo. Inoltre, deve evitare successivamente, per un periodo di tempo ragionevole, qualsiasi condotta che possa pregiudicare l’aspetto di imparzialità e indipendenza degli arbitri rispetto al processo.

L’articolo 19 della “Convenzione multilaterale BEPS” prevede che:

  • Qualora una persona abbia sottoposto un caso all’autorità competente di una Giurisdizione Contraente (le misure adottate da una o da entrambe le Giurisdizioni Contraenti hanno comportato per tale persona un’imposizione non conforme alle disposizioni dell’Accordo fiscale) e che
  • le autorità competenti non siano in grado di raggiungere un accordo per risolvere tale caso entro due anni, le questioni non risolte relative al caso possono essere sottoposte, se la persona ne fa richiesta per iscritto, al collegio arbitrale.

PRESUPPOSTI DELLA PROCEDURA ARBITRALE

Quindi, tre sono i presupposti per attivare la procedura arbitrale:

  • Eliminazione di una tassazione non conforme rispetto alle norme previste dalla Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni sui redditi;
  • Impossibilità, da parte delle autorità competenti, di raggiungere un accordo che elimini la problematica a loro sottoposta;
  • Iniziativa del contribuente, che deve presentare un’apposita istanza ad una delle autorità competenti.

In buona sostanza, il collegio arbitrale avrà lo scopo di implementare il raggio di azione e l’efficacia della Mutual Agreement Procedure eliminando, in modo più veloce e concreto, i fenomeni di doppia imposizione.

ACCORDO VINCOLANTE

L’accordo raggiunto da parte del collegio arbitrale risulterà vincolante per entrambe le giurisdizioni, ad eccezione delle seguenti ipotesi:

  • Se una persona direttamente interessata dal caso non accetta l’accordo amichevole che dà attuazione alla decisione arbitrale;
  • Se una persona direttamente interessata dal caso promuove un contenzioso in merito alle questioni che sono state risolte dall’accordo amichevole che dà attuazione alla decisione arbitrale, in qualsiasi sede giudiziaria o tribunale amministrativo;
  • Infine, se una decisione definitiva di un tribunale di una delle giurisdizioni contraenti dichiara che la decisione arbitrale è invalida.

Con riferimento alla validità della decisione arbitrale, le autorità italiane hanno aderito alla riserva prevista dall’articolo 24, comma 2, della “Convenzione multilaterale BEPS”.

Infatti, in deroga alle disposizioni previste dall’articolo 19, paragrafo 4, della stessa Convenzione multilaterale (Arbitrato obbligatorio e vincolante), la decisione arbitrale non è vincolante per le giurisdizioni contraenti di un Accordo fiscale coperto, qualora le rispettive autorità competenti concordino una diversa risoluzione di tutte le questioni non risolte, entro i tre mesi di calendario successivi alla comunicazione alle stesse della decisione arbitrale.

ARBITRATO NEI TRATTATI SOTTOSCRITTI DALL’ITALIA

Alcuni trattati sottoscritti dall’Italia hanno una clausola arbitrale vincolante la cui attivazione è tuttavia subordinata al consenso di entrambi gli Stati e del contribuente. Ad esempio convenzioni con Stati Uniti, Canada e Cile.

In alcuni casi, l’effettività della clausola è anche sottoposta alla condizione che abbia avuto preventivamente luogo uno scambio di note tra gli Stati al fine di:

  • Manifestare la volontà di implementare la clausola arbitrale e
  • Definire i termini operativi (modalità di formazione della commissione consultiva, criteri di selezione dei membri, ripartizione dei costi, scelta della lingua di lavoro etc.).

PROCEDURA AMICHEVOLE: ASPETTI SANZIONATORI

Generalmente l’articolo 2 delle Convenzioni non include interessi e sanzioni tra le imposte coperte. La MAP non ha ad oggetto tali importi.

Il Commentario all’art. 25 del Modello OCSE (para. 49 e 49.1) precisa che:

  • È appropriato che sanzioni e interessi connessi al tributo siano ridotti proporzionalmente in base all’esito della procedura;
  • Le sanzioni fisse connesse a comportamenti e condotte particolari possono essere confermate a meno che in esito alla procedura si riconosca che la contestazione era infondata

PROCEDURA AMICHEVOLE ED ARBITRATO: CONCLUSIONI

In questo articolo abbiamo visto come funziona la procedura amichevole disciplinata dal modello di Convenzione OCSE. Si tratta di una procedura attivabile dal contribuente quando ci si trova in situazioni di dubbia applicazione della Convenzione.

La portata della procedura amichevole negli ultimi anni è stata relativamente poco sfruttata dai contribuenti. La principale causa è legata al fatto che non è garantito alcun obbligo di risultato.

In questa direzione è da accogliere con favore la possibilità di attivare un arbitrato internazionale. Procedura, questa, che prevede un risultato garantito.

Operativamente, comunque, questo tipo di procedure trova la sua maggiore applicazione in contestazioni che riguardano l’esterovestizione societaria o il Transfer Price.

Se desideri ricevere maggiori informazioni contattami oppure lascia di seguito un commento.

Federico Migliorini

Dottore Commercialista, Tax Advisor, Revisore Legale. Aiuto imprenditori e professionisti nella pianificazione fiscale. La Fiscalità internazionale le convenzioni internazionali e l'internazionalizzazione di impresa sono la mia quotidianità. Continuo a studiare perché nella vita non si finisce mai di imparare. Se hai un dubbio o una questione da risolvere, contattami, troverò le risposte. Richiedi una consulenza personalizzata con me.

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