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Pianificazione Fiscale Aggressiva: esempi pratici

Pianificazione Fiscale Aggressiva e le possibilità ci contrasto da parte delle Amministrazioni fiscali. Esempi di Pianificazione Aggressiva.

La Pianificazione Fiscale Aggressiva costituisce una nozione sociale.

La pianificazione fiscale, infatti non esprime un disvalore rispetto ai principi tutelati da un ordinamento. Non vi è, infatti, alcune violazione diretta di norme.

Il problema della Pianificazione Fiscale Aggressiva è, semmai, il suo effetto economico deleterio per l’interesse erariale.

Oggi, con vari metodi e sistemi tanti Stati, come l’Italia, cercano di contrastarla, ma con risultati ancora da rivedere. Tutto questo perché ci troviamo in assenza di un ordinamento fiscale internazionale.

Vediamo, quindi, in questo articolo i principali tratti della Pianificazione Fiscale Aggressiva, con qualche esempio pratico.


Pianificazione Fiscale Aggressiva e sottrazione di materia imponibile

Si raggiunge una Pianificazione Aggressiva quando un’impresa attua una serie di procedure al solo scopo di spostare materia imponibile tra più Stati. Solitamente questo avviene tra uno Stato con un livello di tassazione più alto ad un altro con un livello più mite di imposizione.

Questo spostamento di redditi che provoca una riduzione di imposta può assumere diverse forme. La principale è sicuramente l’evasione.

Una fattispecie di evasione si verifica quando un soggetto non adempie ad una obbligazione tributaria già nata, non pagando l’imposta dovuta, oppure occultando un presupposto già sorto. In questo secondo caso, si parla di elusione fiscale.

In questo caso essa ha luogo quando un soggetto organizza i propri affari per evitare o aggirare il sorgere del presupposto d’imposta.

Da sempre queste due forma di sottrazione di imposta, assieme all’abuso del diritto, sono oggetto di contrasto da parte delle Autorità Fiscali. Nell’abuso del diritto, invece, si assiste ad una frode o simulazione di atti giuridici o all’abuso di forme negoziali al fine di avere un vantaggio di imposta.

Evasione, Elusione ed Abuso del Diritto in Italia

In Italia il divieto di elusione/abuso del diritto ha avuto una particolare progressione normativa.

Inizialmente la norma era codificata nell’articolo 10 della Legge n 408/90. L’applicazione della norma era molto difficile, in quanto non risultava chiaro il confine con la fattispecie di evasione fiscale. La norma richiedeva l’esistenza di un comportamento fraudolento che non ricorre, solitamente, nei comportamenti elusivi.

Il divieto di elusione è stato successivamente trasfuso nell’articolo 37-bis del DPR n 600/73. La norma trova applicazione esclusivamente nel campo delle imposte dirette e solo per alcune fattispecie.

Infine ed attualmente, il divieto di elusione/abuso del diritto lo troviamo inserito nell’articolo 10-bis della Legge n 212/00. In questo caso l’applicazione della norma riguarda, indistintamente, tutti i tributi.

Accanto a questa fattispecie è stata introdotta anche una distinta fattispecie di sottrazione d’imposta. Mi riferisco alla Pianificazione Fiscale Aggressiva.

Si tratta di un eterogeneo gruppo di comportamenti che sottraggono in vario modo base imponibile agli Stati nazionali.La conseguenza di questi comportamenti è il trasferimento all’estero di utili prodotti al loro interno.


Contrasto alla Pianificazione Fiscale Aggressiva

L’espressione Pianificazione Fiscale Aggressiva è stata utilizzata, nell’ambito del progetto Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).

Con questa espressione si vuole descrivere quei fenomeni che non sono contrastabili con le norme antielusive generali e specifiche di diritto interno o convenzionale.

Questo tipo di comportamenti non eludono e non violano apertamente alcuna norma. Tuttavia, consentono di evitare il pagamento di imposta in alcune giurisdizioni.

Esempio di Pianificazione Aggressiva

Prendi un’impresa della digital economy che ha la società madre in un Paese che ha concesso i diritti di sfruttamento di marchi e brevetti ad una società controllata in Irlanda.

Questa società, tuttavia, non risulta essere fiscalmente residente in Irlanda, non trovandosi li la sede dell’Amminsitrazione. La sede è in un Paese che non applica imposte sugli utili societari. Questa società controllata ha a sua volta concesso i diritti di sfruttamento ad una terza società controllata, costituita sempre in Irlanda. Stato ove non è prevista imposizione alla fonte su interessi e canoni.

Essendo residente negli Stati Uniti d’America, la società madre aveva potuto evitare l’applicazione della normativa Controlled Foreign Company (CFC) rispetto al reddito delle società irlandesi.

Tale società ha optato per la tassazione in base al principio di trasparenza (cd. “check-the-box rules”).Le operazioni tra le due società costituite in Irlanda sono divenute fiscalmente irrilevanti ed il reddito aggregato imputato alla società americana.

La base imponibile da imputare alla società madre americana è, però, esigua. I canoni conseguiti dalle due società irlandesi sono, infatti, ridotti da quelli che ciascuna di esse è tenuta a pagare alla rispettiva licenziante.

Questo ha consentito di abbattere anche l’imposta irlandese sui profitti della società società irlandese (imposta pari al 12,5%).

L’imposizione sul reddito della seconda società irlandese è ulteriormente ridotta. Questa ha concesso i diritti di sfruttamento in questione ad un’altra società fiscalmente residente in Olanda.

I redditi così generati in Olanda risalivano in Irlanda senza applicazione di ritenute in uscita (in Olanda) né in entrata (in Irlanda), per effetto:

  • Trattato contro le doppie imposizioni tra i Paesi. Per le royalties percepite dalla seconda società irlandese;
  • Normativa irlandese per le royalty incassate dalla prima società irlandese (che non può essere ivi tassata per il reddito di fonte non irlandese, non risultando ivi residente).

Motivi del contrasto alla Pianificazione Fiscale Aggressiva

L’esigenza degli Stati di contrastare questo tipo di pratiche, obiettivo cardine del Progetto BEPS, si spiega in base a diverse ragioni:

  • Problemi di carattere finanziario. Avendo queste pratiche provocato ingenti mancate entrate agli Stati;
  • Motivi economici. Da ricondurre alla perdita di efficienza del mercato: la pianificazione fiscale aggressiva assicura, infatti, ai grandi gruppi societari multinazionali un vantaggio competitivo notevole rispetto alle imprese nazionali che non hanno la possibilità di risparmiare imposte spostandosi su più giurisdizioni;
  • Motivi politici e giuridici. Se i grandi contribuenti risparmiano, il peso dei tributi ricade principalmente sugli altri e questo accresce la diseguaglianza nella distribuzione dei carichi pubblici. Per la loro dimensione sovranazionale, questi fenomeni di sottrazione d’imposta non potevano essere efficacemente contrastati dai singoli Paesi, con azioni unilaterali. Si è, quindi, resa necessaria un’azione coordinata, che consentisse agli Stati di allineare le rispettive legislazioni, prevedendo apposite norme di contrasto alle principali pratiche di erosione della base imponibile nazionale che fossero il più possibile efficaci ed uniformi tra loro.

Misure di contrasto alla Pianificazione Fiscale Aggressiva

I vari Paesi stanno cercando di introdurre nei propri ordinamenti norme volte al contrasto di fenomeni di Pianificazione Fiscale Aggressiva.

Esempio concreto è l’implementazione da Parte dei Paesi UE della normativa BEPS. Convenzione multilaterale sottoscritta il 7 giugno 2017.

L’Italia, come anche altri Paesi, sta introducendo autonomamente alcune misure BEPS nel proprio ordinamento. Il tutto adeguando prima la normativa interna rispetto alla Convenzione multilaterale.

Esempio ne è la definizione di Stabile Organizzazione contenuta nell’articolo 162 del DPR n 917/86. Definizione che ha ampliato la fattispecie di Stabile Organizzazione anche senza presenza fisica in Italia.

Interventi come questo mirano a contrastare fenomeni di Pianificazione Fiscale Aggressiva. Questa si presenta come una categoria di illecita sottrazione di imposta, che tutti gli Stati hanno il dovere di contrastare, perché, tra l’altro, alterna il corretto funzionamento del mercato.

Elementi costitutivi della Pianificazione Aggressiva

Possiamo dire che gli elementi costitutivi della Pianificazione Fiscale Aggressiva sono:

  1. Lo sfruttamento delle disparità tra sistemi diversi, al fine di trarre un indebito vantaggio fiscale;
  2. Il disallineamento tra luogo di produzione e luogo di tassazione della ricchezza;
  3. Il risultato di una doppia non imposizione a livello internazionale che gli Stato interessati non hanno inteso concedere.

Vediamo questi elementi in dettaglio.

Disparità tra sistemi fiscali diversi

La Pianificazione Fiscale Aggressiva non elude o viola direttamente alcuna norma. Questa, infatti, sfrutta le differenze tra le norme impositive di ordinamenti diversi.

In pratica, l’obiettivo è sfruttare asimmetrie tra ordinamenti tributari. Ad esempio, le diverse definizioni di stabile organizzazione, dividendo o interesse.

Le pratiche di Pianificazione Fiscale Aggressiva sfruttano queste disparità e non sono perciò efficacemente contrastabili con misure antielusive di tipo unilaterale.

Disallineamento tra produzione e tassazione

Il secondo elemento caratterizzante è dato dall’effetto disallineamento tra luogo di produzione del reddito e quello di tassazione.

Come hai visto dall’esempio precedente, il reddito derivante dalle royalty è prodotto in uno Stato, ma viene tassato in un altro. Questo fenomeno finisce per indebolire la sovranità impositiva dello Stato, provoca distorsioni nel mercato e acuisce l’ingiustizia sociale.

La doppia non imposizione fiscale

L’ultimo elemento, ma forse il più importante è la doppia non imposizione fiscale. Questo elemento ha luogo quando un dato reddito non è tassato né nella giurisdizione di origine (Stato della Fonte), Né nella giurisdizione di residenza del percettore finale (Stato della Residenza).

Questo per un difetto di coordinamento delle diverse norme interne.

Pensa al caso di un elemento di reddito che è qualificato come interesse, deducibile, nello Stato della Fonte e come reddito non imponibile nello Stato di Residenza.

Attenzione, pero!

Questa fattispecie deve essere tenuta distinta da quella di doppia imposizione cd. volontaria, che si verifica quando gli Stati hanno avuto ben presenti – ed, anzi, intenzionalmente perseguito – l’effetto di non imposizione. Ciò accade, ad esempio, quando lo Stato di Residenza dell’investitore concede il credito per le imposte pagate all’estero.


Pianificazione Fiscale Aggressiva: esempi pratici

Vediamo adesso alcuni esempi pratici a cui ho pensato per farti capire meglio quanto sinora esposto sull’argomento.

Doppia non imposizione per le royalty

Prendi il caso di una società residente nello Stato A che ha trasferito il diritto di sfruttamento di licenze ad una propria branch (intesa come sede secondaria priva di personalità giuridica e di soggettività passiva), situata nello Stato B.

Lo Stato B, secondo la propria legislazione, non considera la branch una Stabile Organizzazione. Di conseguenza, non tassa le royalties da essa ricevute (siccome non possedute da un soggetto residente né prodotte nel proprio territorio).

Ma queste royalties non sono soggette ad imposizione nemmeno nello Stato A. Il quale le considera conseguite direttamente dalla Stabile Organizzazione della società sua residente e, come tali, esenti ai sensi del trattato in vigore con lo Stato B (in cui è situata la stabile organizzazione).

Di conseguenza, queste royalties non sono tassate né nello Stato di residenza né nello Stato di non residenza (che, in questo caso, coincide con lo Stato della stabile organizzazione, ovvero della non stabile organizzazione nella prospettiva dello Stato B).

Si ha, insomma, un effetto di doppia non imposizione. Effetto dovuto ad una asimmetria tra la norma dello Stato B che definisce la nozione di stabile organizzazione e la norma del trattato, che obbliga comunque lo Stato A ad esentare i redditi prodotti da stabili organizzazioni di propri residenti.

Disallineamento degli utili da partecipazione

Un soggetto residente nello Stato A sottoscrive una quota di partecipazione in una società residente nello Stato B.

Questa società consegue redditi passivi dalla partecipazione ad un fondo, istituito nello Stato C. Poiché il fondo è fiscalmente esente e la società fiscalmente trasparente, i redditi da essa conseguiti non sono tassati né sul primo, nello Stato C, né sulla seconda, nello Stato B, ma sono imputati direttamente ai soci, ossia al nostro investitore.

Secondo la normativa dello Stato B, i redditi conseguiti da soggetti fiscalmente trasparenti, ed imputati a soggetti non residenti, non sono infatti tassabili. Questo a meno che quest’ultimi non svolgano, in quello Stato, un’attività d’impresa tramite una Stabile Organizzazione.

Non essendo questo il caso, i redditi – principalmente, proventi passivi – possono essere tassati solo nello Stato di residenza dell’investitore (lo Stato A). Tuttavia, questi proventi finiscono per subire un’imposizione ridotta anche in questo Stato, dove sono classificati come utili da partecipazione, ossia come dividendi, e scontano la relativa imposizione cedolare ad aliquota contenuta.

In questo caso si verifica un disallineamento (non voluto) tra norme impositive tutte interne.

La conseguenza è che i proventi prodotti dal fondo di investimento non sono mai pienamente tassati alla produzione. Essi, infatti, finiscono per beneficiare comunque dell’imposizione ridotta nella giurisdizione di residenza del socio.

Coordinamento Fiscale Internazionale: la soluzione

In questo caso, a differenza del precedente, il problema è dovuto al fatto che non può applicarsi la norma difensiva interna dello Stato A, che prevede l’imponibilità integrale degli utili che non siano stati tassati congruamente alla produzione.

Essa presuppone, infatti, che il provento percepito dall’investitore sia indeducibile dalla base imponibile della società. Ma essa non dispone, in questo caso, di una base imponibile, essendo fiscalmente trasparente (mentre il fondo non è fiscalmente residente in quello Stato).

Anche qui, però, è difficile affermare che questo effetto sia frutto di un comportamento illecito del contribuente.

Non vi è elusione perché manca la norma aggirata. Né si può individuare un valore rispetto al quale questa fattispecie di pianificazione fiscale, che si realizza in ben tre ordinamenti, si ponga in antinomia, sì da considerarsi “aggressiva”.

Lo strumento per contrastare queste pratiche, se le si vuole contrastare, esiste ed è il coordinamento fiscale internazionale. Fino a che lo Stato A e B non modificheranno, allineandole, le rispettive norme interne, non sarà possibile, per lo Stato di residenza dell’investitore, applicare un’imposizione compensativa su flussi reddituali in questione.


Pianificazione Fiscale Aggressiva: conclusioni

La Pianificazione Fiscale Aggressiva non via direttamente alcuna norma scritta dei vari ordinamento tributari. L’antigiuridicità di questo fenomeno, quindi, deriva dagli effetti economici che essa produce.

Effetti deleteri per gli interessi erariali degli Stati coinvolti che finiscono per subirne le conseguenze, che, indirettamente gravano sui contribuenti di quegli stessi Stati.

Allo stesso tempo, il fenomeno non può essere arginato attraverso azioni unilaterali. Occorre, infatti, l’introduzione di un Coordinamento Fiscale Internazionale da cui trarre norme di comportamento valide a livello internazionale.

Tutto questo, naturalmente, non deve violare un principio cardine e di civiltà come quello di Libertà di Stabilimento. Il tutto nel rispetto della Legge e minimizzando il proprio carico impositivo.

Su questo il progetto BEPS portato avanti dall’OCSE è sicuramente un primo punto di riferimento, ma sicuramente siamo ancora lontani da un vero e proprio coordinamento fiscale a livello internazionale.

Federico Migliorini

Dottore Commercialista, Tax Advisor, Revisore Legale. Aiuto imprenditori e professionisti nella pianificazione fiscale. La Fiscalità internazionale le convenzioni internazionali e l'internazionalizzazione di impresa sono la mia quotidianità. Continuo a studiare perché nella vita non si finisce mai di imparare. Se hai un dubbio o una questione da risolvere, contattami, troverò le risposte. Richiedi una consulenza personalizzata con me.

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