Perdite su crediti: criteri di deducibilità

Le perdite su crediti sono un componente di reddito che deriva dall’evidenza della non recuperabilità di un credito (OIC 15). La deducibilità fiscale della perdita su crediti deriva da un evento certo e preciso tale da rendere certa l’irrecuperabilità del credito.

I crediti rappresentano una delle principali voci che costituiscono il patrimonio di una azienda in funzionamento, sia che la stessa effettui un’attività commerciale oppure industriale. I crediti di natura commerciale (a differenza di quelli finanziari), si formano per dilazioni di pagamento concesse ai propri clienti. In alcuni casi, tuttavia, le imprese possono trovarsi in bilancio, crediti relativi ad anni precedenti, con scarse o nulle possibilità di recupero. In questi casi, dopo aver sentito anche il parere di un legale, non vi è altra soluzione che portare il credito a perdita. In relazione a quanto chiarito dall’OIC 15 (§ 13) le perdite si differenziano, ai fini civilistici, rispetto alle svalutazioni su crediti, in quanto costituiscono componenti di reddito realizzate e non derivano, invece, da un procedimento valutativo.

Come si valutano i crediti in bilancio?

Prima di affrontare gli aspetti fiscali connessi alle perdite su crediti è importante far partire l’analisi dalle modalità di valutazione dei crediti in bilancio. In particolare:

TIPOLOGIA	MODALITA’ DI RILEVAZIONE INIZIALE DEI CREDITI
SOCIETA’ CHE REDIGONO IL BILANCIO IN FORMA ORDINARIA	Valutazione dei crediti con il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale (attualizzazione del credito), ex art. 2426, co. 1 n. 8 c.c.
SOCIETA’ CHE REDIGONO IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA/MICROIMPRESE	Valutazione dei crediti al valore nominale (ovvero l’ammontare contrattualmente definitivo), al netto di premi, sconti, abbuoni, etc. OIC 15

Per quanto riguarda, invece, la valutazione successiva a quella iniziale, per entrambe le casistiche, i crediti devono essere rilevati in bilancio tenendo conto del presumibile valore di realizzo (art. 2426 co. 1 n. 8 c.c. ). È all’interno di questa cornice che, qualora il credito si riduca in dipendenza di un evento certo e definitivo, che rende il credito non recuperabile in tutto o in parte, il valore di iscrizione del credito deve essere rettificato, rilevando in contropartita la perdita su crediti.

Scritture contabili ed indicazioni in bilancio della perdita

La realizzazione di perdite su crediti devono essere indicate in bilancio:

• Nella voce B.14 del Conto economico, se relative a crediti iscritti nell’attivo circolante, per la parte che eccede l’importo del credito già svalutato;
• Nella voce C.17 del Conto economico, se relative a crediti iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione di quelle da imprese controllate, collegate, controllanti e sottoposte al controllo di queste ultime.

In caso di assenza di un fondo svalutazione crediti, la scrittura contabile è la seguente:

CONTO	DARE	AVERE
PERDITE SU CREDITI (B.14 o C.17 CE)	XXX,XX
CREDITI		XXX,XX

Qualora, invece, l’impresa abbia preventivamente rilevato un fondo svalutazione crediti, le scritture contabili sono le seguenti, in relazione al valore di iscrizione del fondo stesso:

CONTO	DARE	AVERE
FONDO SVALUTAZIONE CREDITI	XXX,XX
PERDITE SU CREDITI (B.14 o C.17 CE)	XXX,XX
CREDITI		XXX,XX

Al momento della redazione del bilancio nella Nota integrativa devono trovare spazio le seguenti informazioni (ex bart. 2427 co. 1 c.c. ):

• I criteri applicati nella valutazione, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in euro (n. 1);
• Le variazioni intervenute nella consistenza delle voci (n. 4).

Per approfondire: “Fondo svalutazione crediti: l’accantonamento“.

Criteri di deducibilità delle perdite su crediti nel TUIR

L’articolo 101, comma 5, del TUIR consente la deducibilità fiscale ai fini Ires delle perdite su crediti, esclusivamente al verificarsi di una delle seguenti ipotesi:

• Il debitore è assoggettato a procedura concorsuale o ha concluso un accordo di ristrutturazione del debito omologato ai sensi dell’articolo 182-bis della Legge Fallimentare. Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dal momento alla data della sentenza dichiarativa del fallimento o alla data dell’omologazione del concordato;
• La perdita risulta da elementi certi e precisi, in grado di documentare la definitività della perdita stessa, ossia l’impossibilità di un futuro realizzo del credito da parte del creditore. Al verificarsi di questa condizione la deduzione fiscale della perdita è consentita senza altri oneri probatori per il contribuente. Tale presunzione opera in caso di:
  • Crediti di modesta entità (fino a €. 2.500 o fino a €. 5.000 per le imprese di più rilevanti dimensioni di cui all’articolo 27, comma 10 del D.L. n. 185/2008) per i quali sia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso;
  • Prescrizione del credito, che si verifica dopo 10 anni dalla nascita del credito;
  • Cancellazione del credito dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili (sia nazionali che internazionali).

Principio di previa imputazione a conto economico

In tema di perdite su crediti, deve essere ricordato che si rende applicabile quanto stabilito dall’articolo 109, comma 4, del Tuir, secondo il quale le spese e gli altri componenti negativi di reddito, non sono ammessi in deduzione, se e nella misura in cui non risultano imputati a Conto Economico relativo all’esercizio di competenza.

Tale circostanza comporta che le perdite su crediti, per poter essere dedotte, devono preventivamente transitare a Conto Economico. In caso contrario non sarebbe possibile dedurre alcun importo, anche se i requisiti per la deduzione ai fini fiscali fossero già soddisfatti. Diversamente, se in un determinato esercizio la perdita è stata rilevata a Conto Economico, ma nello stesso esercizio non sussistono ancora le condizioni per provvedere alla deduzione, quest’ultima sarà effettuata nel periodo di imposta in cui si manifesteranno elementi certi e precisi. Occorre distinguere due ipotesi:

• Il costo confluisce a Conto Economico all’interno della voce B.14 come perdita su crediti;
• Il costo confluisce a Conto Economico all’interno della voce B.10.d. a titolo di svalutazione crediti.

Costo imputato a Conto Economico come perdita su crediti

Nella voce B.14 a Conto Economico occorre riportare le perdite su crediti realizzate e quindi non derivanti da valutazioni, come ad esempio:

• Perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minor importo di crediti rispetto a quello iscritto;
• Le perdite conseguenti a cessioni di crediti che comportino sostanzialmente il trasferimento di tutti i rischi;
• Le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a seguito di transazioni;
• Le perdite conseguenti a prescrizioni di crediti.

Se la perdita è coperta (parzialmente o totalmente) da un fondo svalutazione precedentemente stanziato, in tale voce bisogna rilevare esclusivamente l’ammontare della perdita che eccede quello del fondo. Nel caso di crediti per i quali esistono svalutazioni ed accantonamenti dedotti ai sensi dell’articolo 106, comma 1, del Tuir, la perdita deve essere imputata:

• Prioritariamente, a riduzione del fondo svalutazione crediti “fiscale“, sino a capienza del fondo stesso;
• Per l’eccedenza, al fondo svalutazione crediti “tassato“, operando per il relativo importo, una variazione in diminuzione nel quadro RF del modello Unico SC.

Se di ammontare superiore a quello del fondo, la perdita è imputata, per il residuo importo, a Conto Economico. Viceversa, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del credito residuo dopo la rilevazione della perdita, concorrono alla alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive.

Costo imputato a conto economico come svalutazione

Dal punto di vista contabile, in sede di redazione del bilancio, i crediti ritenuti inesigibili devono essere svalutati e non stralciati e portati a perdita. Infatti, l’OIC 15 dispone che la voce B.14 devono essere contabilizzate soltanto le perdite realizzate su crediti non originate da valutazioni. Di regola, quindi, i crediti in sede di chiusura del bilancio possono essere svalutati, parzialmente o totalmente, ma non vanno mandati a perdita. Infatti, la perdita su crediti, sotto il profilo civilistico-contabile, emerge soltanto nei casi in cui, in presenza di inesigibilità definitiva, il fondo svalutazione crediti non sia capiente. In presenza di elementi che ne legittimano la deducibilità, la perdita su crediti è deducibile anche nel caso in cui a Conto Economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione. La facoltà di deduzione come perdita delle svalutazioni contabili dei crediti si applica:

• Ai crediti di modesto importo scaduti da più di 6 mesi;
• Ai crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali;
• Ai crediti vantati verso debitori che hanno concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento.

Momento di deducibilità

Con una disposizione di carattere interpretativo, l’articolo 13, comma 3, del D.Lgs. n. 147/15 stabilisce che le svalutazioni contabili dei predetti crediti, deducibili a decorrere  dall’esercizio in cui sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale o a istituto assimilato, ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili.

In pratica, viene consentito al contribuente, senza limiti di decorrenza, di rinviare la deduzione come perdite delle svalutazioni relative a “mini crediti” e a crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali e istituti assimilati al momento dell’eliminazione del credito stesso dal bilancio, evitando l’automatica trasformazione delle svalutazioni stesse, in perdite e i connessi problemi di gestione.

Elementi certi e precisi

Costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione fiscale della perdita:

• L’infruttuosità di procedure esecutive individuali effettuate nei confronti del debitore;
• L’abbandono del credito a causa del suo modesto importo in relazione alle spese legali da sostenere per il suo recupero;
• La rinuncia al credito nel rispetto del principio di inerenza.

In ogni caso deve esserci idonea documentazione relativa al mancato realizzo ed alla definitività della perdita, escludendo elementi valutativi o presuntivi della stessa. Di fatto, quindi, il creditore deve provare di aver tentato tutte le azioni possibili per il recupero del credito. In questi termini per determinare l’oggettività della perdita è possibile tenere presente i seguenti elementi presuntivi:

• L’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere (anche attraverso un legale);
• Il protesto dei titoli;
• L’infruttuosa notifica di atti di precetto;
• La mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore;
• La latitanza del debitore.

Crediti di modesto importo scaduti da oltre 6 mesi

Quanto indicato nel paragrafo seguente trova accezione per i crediti commerciali di modesto importo scaduti da oltre 6 mesi. In merito ad essi, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 14/E/2014, ha chiarito che:

• La presunzione di sussistenza degli elementi certi e precisi trova applicazione soltanto nelle ipotesi in cui il nuovo OIC 15 prevede la cancellazione del credito dal bilancio. L’eventuale perdita in questo caso è pari alla differenza tra corrispettivo percepito e valore di iscrizione del credito in bilancio (individuato dal valore nominale del credito al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti);
• Nelle ipotesi in cui invece il credito va mantenuto in bilancio (poiché alla sua cessione non corrisponde il trasferimento del relativo rischio di insolvenza), le eventuali rettifiche di valore del credito dovranno concorrere alla formazione del reddito imponibile secondo le modalità ordinarie.

Il principio contabile nazionale a cui far riferimento è l’OIC 15, che si occupa della disciplina contabile dei crediti. In particolare, il documento ha stabilito che i crediti vanno cancellati dal bilancio tutte le volte in cui:

• I diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;
• La titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito (quando invece la cessione del credito non comporta il trasferimento dei relativi rischi il credito deve rimanere iscritto in bilancio).

Sulla base del principio contabile OIC 15, le casistiche in cui si può operare la cancellazione del credito sono costituite da:

• Cessione del credito (pro-soluto) – La cessione pro-soluto comporta la perdita di qualsiasi diritto contrattuale a ricevere flussi finanziari derivanti dallo stesso ed anche il trasferimento di tutti i rischi inerenti. I crediti così ceduti devono essere cancellati dal bilancio, ponendo come contropartita l’utile (o la perdita) conseguito, il quale sarà pari alla differenza tra il valore ricevuto e il valore d’iscrizione dei crediti in bilancio. Le perdite derivanti da cessioni pro-soluto sono automaticamente deducibili;
• Rinuncia all’incasso del credito – L’atto formale di rinuncia del credito inerente l’attività d’impresa è rilevante se si può dimostrare l’inconsistenza patrimoniale del debitore o l’inopportunità nell’intraprendere azioni di recupero del credito. Diversamente, se la perdita scaturisce da un atto unilaterale di estinzione giuridica del credito, quest’ultimo viene considerato come atto di liberalità e quindi indeducibile ai fini fiscali;
• Transazione del debito– Con la precedente normativa, la transazione del debito comportava una riduzione certa e definitiva del debito, se motivata da difficoltà finanziarie e se il creditore e il debitore non facevano parte dello stesso gruppo. Ora, la transazione e la relativa riduzione del debito rientrano tra le fattispecie che consentono la deducibilità automatica della perdita.

Crediti verso soggetti falliti

Per effetto del D.Lgs. n. 147/15 è consentita la deducibilità della perdita su crediti per i debitori  assoggettati a procedura concorsuale. Fino al momento della chiusura della procedura, il credito non dovrebbe essere rimosso dal bilancio, a meno che non si rinuncia la suo incasso. In particolare, il credito va iscritto al presunto valore di realizzo, e pertanto, se si stima che non sarà incassato per l’intero importo, in applicazione del documento OIC 15 deve essere integralmente svalutato (ma non cancellato dal bilancio).

Fiscalmente tali svalutazioni possono essere dedotte come perdite su crediti ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR, secondo le regole viste in precedenza.

Indeducibilità ai fini IRAP

Le perdite su crediti sono indeducibili ai fini IRAP (artt. 5 co. 3 e 5-bis co. 1 del D.Lgs. n. 446/97). Infatti, tali componenti reddituali “riflettono il disallineamento tra il valore nominale e quello di realizzo dei crediti” e, come tali, “trovano origine e causa in momenti e fattori diversi da quelli che esprimono direttamente la gestione «caratteristica», «tipica» dell’impresa e, per ciò stesso, non incidono sulla formazione del valore della produzione” (C.M. n. 148/E/2000, § 2.1.2).