Le lavorazioni di beni mobili sono territorialmente rilevanti ai fini IVA nel Paese del committente, se soggetto passivo. Il criterio di territorialità dell’imposta basato sul luogo di esecuzione, previsto dall’articolo 7, comma 4, lettera b) del DPR n. 633/72, si applica soltanto quando il committente non è un privato consumatore.
Una casistica a cui, sovente, si assiste in ambito di cessioni intracomunitarie è quella che vuole la cessione di beni sottoposti a lavorazione in Stato UE diverso da quello di destinazione finale. Classico caso è quello di beni inviati, ad esempio, in Germania per una lavorazione e venduti in Francia da parte di un soggetto passivo IVA italiano.
In situazioni come quella descritta è necessario identificare in modo corretto i criteri di territorialità per la corretta applicazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto. Questo tipo di operazioni, infatti, devono essere gestite da un punto di vista IVA in modo diverso. Il discrimine è dato dal cliente finale dell’operazione, che può essere un altro soggetto economico, oppure un consumatore finale. In questo articolo vediamo come gestire correttamente da un punto di vista IVA le lavorazioni di beni intracomunitarie.
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Lavorazioni di beni intracomunitarie: territorialità IVA
Le lavorazioni relative a beni mobili da un punto di vista IVA sono rilevanti nel Paese del committente, purché soggetto passivo. Questo in applicazione della regola prevista per gli scambi di servizi tra soggetti IVA (c.d. “B2B“).
Il criterio del luogo di esecuzione della prestazione resta applicabile nella sola ipotesi in cui il committente (italiano, UE o extra-UE) non sia un soggetto passivo (c.d. “B2C“). Queste sono le due regole fondamentali necessarie per individuare il corretto criterio di territorialità. Al fine di assoggettare o meno ad IVA le lavorazioni di beni mobili effettuate in Italia per conto di aziende estere. Oppure, al contrario, operazioni effettuate all’estero per conto di aziende italiane. Andiamo ad analizzare, di seguito, la particolare disciplina IVA legata alle lavorazioni di beni mobili.
Lavorazioni di beni in altro Stato UE: rilevanza ai fini IVA
L’articolo 41, comma 3, del D.L. n. 331/93 stabilisce che non costituisce cessione intracomunitaria, non imponibile IVA in Italia, l’invio dei beni in altro Stato UE per essere sottoposti ad operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali. Specularmente, l’articolo 38, comma 5, lettera a) del D.L. n. 331/93 stabilisce che non costituisce acquisto intracomunitario, imponibile IVA, l’introduzione in Italia di beni oggetto di operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali. Questa mancata imputazione ad acquisto intracomunitario è legata al successivo trasporto o spedizione al committente, soggetto passivo di imposta, dei beni stessi, nello Stato membro UE di provenienza.
La corretta individuazione del trattamento applicabile al trasferimento intracomunitario della merce, per lo meno per quello dall’Italia ad altro Paese UE, è desumibile dall’articolo 17, paragrafo 2, lettera f) della Direttiva 2006/112/CE. Tale Direttiva esclude la natura intracomunitaria sottesa a tale movimentazione. Questo a condizione che:
“il bene, una volta terminati i lavori, sia rispedito al soggetto passivo nello Stato membro a partire dal quale era stato inizialmente spedito o trasportato“
Il principio di imposizione nel Paese membro di destinazione dei beni non si applica quindi, se allo stesso tempo, la prestazione ha “per oggetto la perizia o lavori riguardanti il bene materialmente eseguiti nel territorio dello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto del bene” e “il bene, al termine della perizia o dei lavori, sia rispedito al soggetto passivo nello Stato membro a partire dal quale era stato inizialmente spedito o trasportato“.
Criterio generale di territorialità IVA nelle lavorazioni di beni
A seconda, quindi, della destinazione dei beni lavorati, la movimentazione:
- Da altro Paese UE all’Italia può essere: in applicazione dell’articolo 38, comma 5, lettera a) del D.L. n. 331/93, irrilevante ai fini IVA. Tranne nell’ipotesi in cui la merce resti in Italia, successivamente alla lavorazione o manipolazione. Nel qual caso, la merce deve essere assoggettata ad imposta;
- Dall’Italia ad altro Paese UE può essere: irrilevante ai fini IVA, se la merce, successivamente alla lavorazione o manipolazione, ritorna in Italia. Oppure, l’operazione può qualificarsi come “non imponibile Iva“, ex articolo 41, comma 3, del D.L. n. 331/93, se la merce non fa ritorno in Italia perché, ceduta nel Paese in cui è stata lavorata, in altro Paese UE (diverso dall’Italia) o al di fuori della UE.
Lavorazioni di Beni trasportati da altro Paese UE all’Italia
Le lavorazioni di beni trasportati da un soggetto passivo UE ad un prestatore italiano non costituiscono acquisti intracomunitari. Questo a condizione che le operazioni da svolgere in Italia siano:
- Perizie;
- Operazioni di perfezionamento o manipolazioni usuali,
A condizione che detti beni siano successivamente trasportati o spediti al committente, soggetto passivo, nello Stato membro di provenienza. Questo è quanto prevede l’articolo 38, comma 5, lettera a) del D.L. n. 331/93. Pertanto, solo al ricorrere di queste condizioni si può beneficiare del regime di sospensione del pagamento dell’imposta. Quindi per l’ingresso in Italia di beni oggetto di lavorazione possiamo avere due ipotesi:
- Lavorazioni di beni in Italia da altro Paese UE e successiva restituzione;
- Lavorazioni di beni in Italia e rivenduti in Paesi diversi.
Vediamo di seguito queste due casistiche in dettaglio.
Lavorazioni di beni in Italia da altro Paese Ue e successiva restituzione
Nel caso in cui i beni inviati in Italia da un soggetto passivo UE per la lavorazione siano poi inviati allo stesso committente UE, è possibile beneficiare del regime di sospensione dal versamento dell’Iva. È questo il caso in cui un committente, soggetto passivo, tedesco invia dei beni in Italia per lavorazione e detti beni sono successivamente inviati in Germania al termine della lavorazione. In questo caso, all’atto dell’ingresso dei beni oggetto di lavorazione in Italia non si realizza nessun acquisto intracomunitario. Il soggetto passivo italiano è chiamato ad emettere fattura per la prestazione di servizi resi al committente tedesco, come:
| “operazione non soggetta ad IVA ai sensi dell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72“ |
Lavorazioni di beni in Italia da altro Paese UE e rivenduti in Paese diverso
Nel caso in cui i beni introdotti nel territorio dello Stato italiano per la lavorazione da parte di un committente soggetto passivo comunitario siano successivamente destinati ad altro Paese UE, diverso da quello di provenienza, o addirittura fuori dal territorio comunitario, non potrà più trovare applicazione il regime di sospensione dell’imposta. Al ricorrere di questa fattispecie si realizza un acquisto intracomunitario fittizio e pertanto il committente comunitario (della lavorazione) è tenuto ad identificarsi in Italia (direttamente o per il tramite di un rappresentante fiscale in Italia) al fine di autofatturare l’operazione in regime di non imponibilità IVA. Di conseguenza, questi, procederà, con l’identificativo IVA italiano, a realizzare successivamente:
- Una cessione intracomunitaria nel caso in cui la merce a seguito della lavorazione sia destinata ad un altro Stato comunitario;
- La cessione all’esportazione nell’ipotesi in cui i beni a seguito della lavorazione siano destinati fuori dal territorio comunitario;
- Un cessione interna nel caso in cui i beni lavorati siano ceduti ad un acquirente nazionale.
Per quanto riguarda i servizi resi dal prestatore italiano alla merce del soggetto passivo (committente) UE, questi devono essere fatturati direttamente alla partita IVA UE senza applicazione dell’IVA. In questi casi, la norma di riferimento è l’articolo 7-ter del DPR n. 633/72. Inoltre, per entrambe le due fattispecie (beni lavorati che tornano nel Paese del committente o beni lavorati ceduti in altro Paese), il soggetto passivo italiano è tenuto eseguire le dovute annotazioni nel registro dei beni in lavorazione. Tale registro deve essere tenuto e movimentato, ai sensi dell’articolo 50 del D.L. n. 331/93, sia al momento della ricezione dei beni in conto lavorazione sia, successivamente, al momento della consegna dei beni lavorati.
Lavorazioni di beni dall’Italia ad altro Paese UE
Andiamo ad analizzare, adesso, come trattare ai fini IVA le lavorazioni di beni trasportati da un soggetto passivo IVA italiano ad un prestatore UE. I trasferimenti di beni in altro Stato membro UE, oggetto di perizie, operazioni di perfezionamento o manipolazioni usuali non costituiscono cessioni intracomunitarie. Questo soltanto se detti beni sono successivamente trasportati o spediti al committente, nello Stato membro di provenienza. La normativa di riferimento, come abbiamo visto, è dettata dall’articolo 41, del D.L. n. 331/93. Pertanto, solo al ricorrere di questa ipotesi si può beneficiare del regime di sospensione del pagamento dell’imposta. Quindi per l’uscita dall’Italia di beni oggetto di lavorazione possiamo avere due ipotesi:
- Lavorazioni di beni in Paese UE provenienti dall’Italia e successiva restituzione;
- Lavorazione di beni in Paese UE e successiva cessione in altro Paese UE.
Lavorazioni di beni in Paese UE provenienti dall’Italia e restituzione
È il caso di un soggetto passivo Iva nazionale che invia della merce in lavorazione, ad esempio, in Spagna. La merce, al termine della lavorazione, rientra poi nel territorio italiano. In questo caso, il committente nazionale beneficia del regime di sospensione dell’imposta, non realizzandosi una cessione intracomunitaria. A sua volta il prestatore della lavorazione spagnolo deve emettere una fattura per servizi (non soggetta ad Iva), che il soggetto passivo italiano integra applicando il meccanismo del reverse charge.
Lavorazioni di beni in Paese UE provenienti dall’Italia e rivendita in altro Paese UE
Nel caso in cui i beni inviati in spagna dal soggetto passivo italiano per la lavorazione siano poi successivamente ceduti in altro Stato, diverso da quello di provenienza, ovvero fuori dal territorio comunitario, viene a realizzarsi una cessione intracomunitaria fittizia. Il soggetto passivo IVA italiano (committente dell’operazione) è chiamato ad identificarsi ai fini IVA nello Stato in cui invia la merce (Spagna) in conto lavorazione e fatturare a se stesso la cessione in regime di non imponibilità. Di conseguenza, questi, procederà, con l’identificativo IVA attribuitogli, a realizzare successivamente:
- Una cessione intracomunitaria nel caso in cui la merce a seguito della lavorazione sia destinata ad un altro Stato comunitario diverso dall’Italia;
- Una cessione all’esportazione nell’ipotesi in cui i beni a seguito della lavorazione siano destinati fuori dal territorio comunitario;
- Infine, una cessione interna nel caso in cui i beni lavorati siano ceduti ad un acquirente comunitario nel Paese quale sono stati oggetto di lavorazione.
Situazioni particolari
Andiamo ad analizzare, adesso, una fattispecie particolare rispetto alle casistiche standard sopra indicate. Mi riferisco ad una operazione triangolare con lavorazione. Il caso può essere quello di una particolare vendita intracomunitaria di beni sottoposti a lavorazione in Stati membri diversi da quello di destinazione finale.
Può essere il caso di un fornitore italiano che vende materie prime ad un soggetto passivo greco, con consegna, per conto di quest’ultimo ad un’azienda portoghese. Quest’ultima effettua la lavorazione dei beni per poi rispedirli al soggetto passivo greco. In tale scenario, il cedente italiano non è coinvolto in alcuna fase ulteriore rispetto all’invio delle materie prime in Portogallo. Con la cessione delle materie prime e il loro trasferimento in detto Stato, quindi, il fornitore residente ha adempiuto integralmente ai propri obblighi contrattuali. In questo caso il fornitore italiano effettua una cessione intracomunitaria non imponibile. Questo ai sensi dell’articolo 41, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331/93.
La sosta tecnica dei beni non influisce sull’operazione
In pratica, la “sosta tecnica” dei beni per essere sottoposti a lavorazione in Portogallo, non ha l’effetto d’interrompere la cessione intracomunitaria. Si tratta della cessione dal fornitore italiano nei confronti dell’acquirente comunitario greco, destinatario finale dei beni lavorati. La norma di cui all’articolo 41, infatti, stabilisce che:
“i beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, assiemaggio o adattamento ad altri beni“
Questo, senza tuttavia precisare se il luogo in cui i servizi di lavorazione sono prestati, debba trovarsi nel territorio dello Stato o anche in altri Stati membri comunitari.
Cosa cambia se il soggetto greco è identificato in Italia?
La soluzione prospettata in linea generale non cambia nel caso in cui l’acquirente comunitario delle materie prime (greco) sia identificato ai fini Iva anche nello Stato membro in cui viene eseguito il servizio di lavorazione (Portogallo). Da ciò deriva che il fornitore italiano realizza una cessione intracomunitaria non imponibile ex articolo 41, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331/93 nei confronti dell’acquirente comunitario greco. Il fornitore italiano indica la partita Iva attribuita in Grecia, e non, invece, nei confronti della partita Iva ‘‘accesa’’ in Portogallo, Stato membro della lavorazione. Questo in quanto:
- I beni hanno come destinazione finale lo Stato membro in cui è stabilito l’acquirente/ committente del servizio e non il Paese in cui è eseguita la lavorazione, dove le materie prime “transitano solo temporaneamente“;
- La proprietà dei predetti beni viene trasferita dal cedente italiano al committente nel paese di destinazione del bene.
Le disposizioni indicate trovano riscontro nel principio di diritto n. 10, pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate in data 2 novembre 2018.
Partita Iva in Portogallo del soggetto greco
In effetti, per il fornitore italiano che vende le materie prime e le spedisce in Portogallo in lavorazione, ove è “aperta” una partita Iva dell’acquirente greco, si pongono alcuni interrogativi che è opportuno risolvere prima di dar corso all’operazione. Il cliente greco, infatti, potrebbe chiedere al fornitore nazionale di spedire le materie prime in Portogallo per esigenze proprie della sua impresa, senza specificare, non avendone l’obbligo, la destinazione finale dei prodotti ottenuti con la lavorazione. In tale eventualità, non avendo, per esempio, ancora deciso la destinazione finale dei prodotti lavorati, l’acquirente greco potrebbe legittimamente utilizzare la partita Iva portoghese per formalizzare il trasferimento a se stesso delle materie prime, quale acquisto intracomunitario “assimilato” in Portogallo. In questo caso, infatti, il “potere di disporre” dei beni “come proprietario” (nozione che individua le cessioni di beni in base all’articolo 14 della direttiva n. 2006/112) con riferimento alle materie prime acquistate, sarebbe trasferito al cessionario greco in Portogallo.
Importanza dell’accordo scritto
In tale ottica, è opportuno per il fornitore italiano acquisire informazioni sufficienti per delineare correttamente l’operazione, avvalendosi di un accordo redatto in forma scritta per indicare i dati necessari a qualificare compiutamente la transazione. Lo stesso accordo, peraltro, potrebbe essere utile anche per non lasciare dubbi sul fatto che, sebbene siano potenzialmente coinvolte tre partite Iva (italiana, portoghese e greca), non ha luogo una cessione in triangolazione e, questo, in un’ottica comunque prudenziale, considerato che l’operazione triangolare difficilmente potrebbe essere configurabile nel caso di specie, essendo solamente due, in realtà, i soggetti passivi operatori economici interessati.
Conclusioni
In questo articolo ho cercato di identificare correttamente gli elementi che possono aiutarti a distinguere le varie tipologie di lavorazioni in Paesi UE di beni. Questi beni possono tornare, al termine della lavorazione, nello Stato di partenza, effettuando una operazione non soggetta ad Iva. Oppure, nel caso in cui siano ceduti in altro Stato si crea una operazione intracomunitaria. Possono esserci poi situazioni più complesse in cui una delle parti in gioco ha una identificazione diretta in un altro Stato. In questo caso occorre prestare maggiore attenzione all’operazione, seguendo le indicazioni che ti ho fornito nell’articolo.
