Stabile organizzazione IVA e fatturazione elettronica

Come si identifica una stabile organizzazione ai fini IVA? Quali sono i criteri di territorialità delle prestazioni di servizi? Gli obblighi di fatturazione elettronica per le operazioni di un soggetto passivo UE con la sua stabile organizzazione in Italia.

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Un soggetto non residente può identificarsi ai fini IVA in Italia con diverse modalità. Ognuna di queste ha come obiettivo l’acquisizione dello stato di soggetto passivo IVA in Italia con l’applicazione di tutti gli obblighi sostanziali e formali obbligatori. Mi riferisco all’applicazione dell’imposta, alla liquidazione del tributo ed ai versamenti periodici, fino ad arrivare alla fatturazione e registrazione dei documenti. Sinteticamente, si possono individuare i seguenti tre livelli di identificazione IVA in Italia:

• La stabile organizzazione;
• L’identificazione diretta;
• Il rappresentante fiscale.

Nel presente intervento, focalizzerò l’attenzione sulla stabile organizzazione ai fini IVA, delineandone i requisiti essenziali affinché la stessa si configuri e, con il supporto di esempi concreti e riferimenti di prassi (Circolare n. 52/E/2021), le ripercussioni sul piano operativo. Questo, con particolare attenzione alle modalità di fatturazione.

Che cos’è la stabile organizzazione ai fini IVA?

La stabile organizzazione ai fini IVA è identificata con qualsiasi organizzazione, diversa da quella riconducibile alla sede principale dell’attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura dotata di mezzi umani e tecnici atti a:

• Consentire di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze di detta stabile organizzazione, c.d. “stabile organizzazione passiva“;
• Consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione, c.d. “stabile organizzazione attiva“.
• Consentirle di effettuare la cessione di beni o la prestazione di servizi alla quale partecipa.

Individuare correttamente la presenza di una stabile organizzazione Iva consente di individuare nel corretto la rilevanza territoriale di prestazioni di servizi ricevute dalla stabile organizzazione passiva o di servizi resi dalla stabile organizzazione attiva. Sul punto deve essere evidenziato che essere a disposizione di un numero di identificazione IVA non è aspetto di per sé sufficiente per considerare che un soggetto passivo detenga una stabile organizzazione.

Un soggetto passivo, che è dotato di una stabile organizzazione all’interno del territorio di uno Stato membro UE in cui è debitore di imposta, si deve considerare soggetto passivo non stabilito. Questo, nel caso in cui il soggetto vada ad effettuare in tale paese una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile senza la partecipazione di una sede ivi situata.

STABILE ORGANIZZAZIONE IVA
La stabile organizzazione IVA è una delle modalità con cui un soggetto passivo IVA non residente può identificarsi in Italia per l’IVA.
La definizione di stabile organizzazione IVA differisce da quella prevista per le imposte dirette.
Ai fini IVA, un’impresa estera esercita la sua attività economica in Italia con una stabile organizzazione se ha un grado sufficiente di permanenza sul territorio, con la contemporanea presenza di una dotazione tecnica e una dotazione umana che le permettono di operare.

La territorialità IVA della stabile organizzazione

La territorialità dell’operazione di acquisto o di vendita effettuata da una società italiana con il soggetto passivo IVA estero muta a seconda che la stabile organizzazione IVA di tale soggetto partecipi o meno all’operazione.

Ai fini della territorialità la stabile organizzazione è considerata un soggetto stabilito ai fini IVA in uno Stato. Questo, a differenza di quanto accade in relazione ad un mero rappresentante fiscale o a una identificazione diretta. Tale affermazione ha notevoli implicazione nella determinazione della territorialità delle prestazioni di servizi.

• Per le prestazioni B2B rese a soggetto passivo la territorialità è legata al Paese del committente. Tuttavia, qualora i servizi vengano prestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in uno Stato diverso, il luogo delle prestazioni di servizi è quello in cui è situata la stabile organizzazione;
• Per le prestazioni B2C rese a soggetto privato la territorialità è legata al Paese del soggetto prestatore. Tuttavia, qualora i servizi vengano prestati da una stabile organizzazione situata in uno Stato diverso da quello in cui viene fissata la sede dell’attività economica, il luogo delle prestazioni di servizi è quello in cui è situata la stabile organizzazione.

Per esemplificare si pensi alla seguente situazione:

Alfa SRL, società italiana, effettua una prestazione di servizi generica a favore di Beta LTD, residente nel Regno Unito. Beta, tuttavia, chiede che la fattura sia indirizzata ad un proprio rappresentante fiscale in Italia. Poiché il rappresentante fiscale non è considerato un soggetto stabilito in Italia, le regole sulla territorialità non sono influenzate dalla sua presenza, per cui troverà applicazione la regola generale contenuta nell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72, in base al quale l’IVA è dovuta nel Regno Unito. Diversamente, qualora Beta LTD disponga di una stabile organizzazione in Italia, le regole per la determinazione della territorialità non sarebbero cosi scontate.

Quando siamo di fronte ad una stabile organizzazione IVA in Italia?

È possibile definire stabile organizzazione IVA un centro di attività stabile che presenti, congiuntamente, i seguenti requisiti:

• Un sufficiente grado di permanenza;
• Sia dotato di mezzi umani e tecnici necessari per lo svolgimento di attività.

Non è importante il solo possesso di una sede fissa in uno stato membro, ma anche e soprattutto la presenza contemporanea nello stesso posto di mezzi umani e tecnici.

Il ruolo attivo della stabile organizzazione ai fini IVA

L’articolo 53 del Regolamento UE n. 282/2011 individua i casi un cui la stabile organizzazione, che opera come soggetto attivo, sia presa in considerazione come soggetto passivo ai fini IVA in luogo della sede dell’attività economica. In particolare, la citata disposizione sancisce che la stabile organizzazione nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l’IVA:

• Non partecipa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi. Questo, a meno che la sua struttura sia utilizzata dalla casa madre per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione o prestazione, prima o durante l’effettuazione della predetta cessione o prestazione;
• Non partecipa alla cessione di beni o alla prestazione di servizi se ha unicamente funzioni di supporto amministrativo. Per esempio, la contabilità, la fatturazione e il recupero crediti;
• Infine, se, viene emessa una fattura con il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro della stabile organizzazione alla stessa, si considera, salvo prova contraria, che tale stabile organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro.

Per quanto riguarda le operazioni attive con la stabile organizzazione la regola da seguire è la seguente:

Le operazioni intercorse tra un soggetto Iva residente e la stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente devono essere certificate con la fattura elettronica e non devono essere incluse nell’esterometro, a differenza di quanto accade nelle ipotesi in cui il soggetto non residente abbia nominato un rappresentante fiscale o si sia identificato direttamente in Italia.

Nel caso in cui la stabile organizzazione intervenga nella cessione di beni o prestazione di servizi questa, a sua volta, deve emettere fattura elettronica. Proviamo ad effettuare alcuni esempi.

Stabile organizzazione IVA: la cessione di beni

La cessione di un bene mobile che si trova in Italia da parte della stabile organizzazione del soggetto non residente a favore di altro soggetto passivo residente comporta:

• L’obbligo di emissione della fattura;
• Con applicazione dell‘IVA (se il bene resta in Italia) con rivalsa dell’imposta nei confronti dell’acquirente ai sensi dell’articolo 17, comma 1, DPR n. 633/72;
• Nel caso in cui il bene ceduto si trovi all’estero, la fatturazione dell’operazione non compete alla stabile organizzazione ma, piuttosto alla casa madre.

Mentre, la stessa operazione effettuata dal soggetto non residente, identificato nel territorio dello Stato (tramite rappresentante fiscale o direttamente), comporta l’obbligo da parte dell’acquirente soggetto passivo d’imposta di integrare il documento del fornitore UE (o di emettere autofattura in presenza di controparte extra-UE) con applicazione dell’imposta.

Stabile organizzazione IVA: la prestazione di servizi

La società Alfa residente in Germania, ha una stabile organizzazione in Italia. La società Alfa realizza un servizio “generico” a Beta SRL residente in Italia. La stabile organizzazione di Alfa (in Italia) interviene durante la realizzazione del servizio. In tal caso, la stabile organizzazione italiana di Alfa deve emettere fattura elettronica a Beta SRL. Qualora, invece, la stabile organizzazione non intervenga durante la realizzazione del servizio la stessa non deve fatturare a Beta SRL (in quanto fatturerà la casa madre tedesca).

Ma che cosa succede se, in questo caso, Alfa emette fattura indicando la partita Iva della stabile organizzazione italiana?

In tal caso, si considera, che tale stabile organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro. Infatti, deve essere evidenziato che, se viene emessa una fattura con il numero di identificazione Iva attribuito dallo Stato membro della stabile organizzazione alla stessa, si considera, salvo prova contraria, che tale stabile organizzazione abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro.

Il ruolo passivo della stabile organizzazione ai fini IVA

L’articolo 21 del Regolamento UE n. 282/2011 disciplina la fattispecie in cui la stabile organizzazione costituisce la parte passiva nell’operazione IVA ovvero riceve la prestazione. La citata disposizione prevede che:

• Se la prestazione di servizi è fornita a una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui il destinatario ha fissato la sede della propria attività economica, essa è imponibile nel luogo della stabile organizzazione che riceve detto servizio e lo utilizza per le proprie esigenze;
• Se il soggetto passivo non dispone di una sede della propria attività economica o di una stabile organizzazione, il servizio è imponibile nel luogo del suo indirizzo permanente o della sua residenza abituale.

Inoltre, per identificare la stabile organizzazione del destinatario a cui viene fornito il servizio, il prestatore seguire un preciso iter. Infatti, viene stabilito che:

1. In primo luogo si deve esaminare la natura e l’utilizzazione del servizio fornito;
2. In subordine, se la natura e l’utilizzazione del servizio fornito non consentono di identificare la stabile organizzazione cui viene fornito il servizio, si deve esaminare se il contratto, l’ordinativo e il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro del destinatario e comunicato dal destinatario identificano la stabile organizzazione quale destinataria del servizio e se la stabile organizzazione è l’entità che paga per il servizio;
3. Infine, se non è possibile determinare la stabile organizzazione in base alle predette regole o se i servizi sono prestati a un soggetto passivo nell’ambito di un contratto che comprende uno o più servizi utilizzati in maniera non identificabile o non quantificabile, si può legittimamente considerare che i servizi siano forniti nel luogo in cui il destinatario ha stabilito la sede della propria attività economica.

Il principio di attrazione della casa madre

L’art. 54 del regolamento in esame stabilisce che se un soggetto passivo ha stabilito la sede della propria attività economica nel territorio dello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, le disposizioni dell’articolo 192 bis della Direttiva 2006/112/CE non si applicano. Questo indipendentemente dal fatto che detta sede partecipi o meno alla cessione di beni o alla prestazione di servizi che egli effettua in detto Stato membro.

Un tipico esempio potrebbe essere quello di una società italiana con una stabile organizzazione in Francia. La stabile organizzazione effettua una cessione in Italia. In questo caso la prestazione è soggetta ad IVA in Italia e deve essere fatturata dalla casa madre a prescindere dal fatto che questa partecipi all’operazione.

Alfa SRL, società residente in Italia, è dotata di una stabile organizzazione in Austria. La stabile organizzazione austriaca effettua una prestazione di servizio ad un soggetto passivo italiano. In questo caso la prestazione deve essere fatturata da Alfa SRL. Questo indipendentemente dal fatto che la stabile organizzazione sia intervenuta o meno nell’operazione. Vige, infatti, il principio di attrazione della casa madre.

Conclusioni

Quando ci si trova di fronte ad una operazione IVA che coinvolge una stabile organizzazione è necessario effettuare una particolare analisi. Infatti, ai fini della territorialità occorre stabilire se l’operazione sia riferibile o meno alla stabile organizzazione. Quest’ultima si considera, infatti, “soggetto passivo stabilito in Italia” limitatamente alle operazioni rese o ricevute per il suo tramite (art. 7, comma 1, lettera d, del DPR n. 633/1972).

Si tratta, all’evidenza, di una soggettività passiva soltanto parziale, siccome la “forza attrattiva” della stabile organizzazione opera, come detto, per le sole operazioni (attive e/o passive) che non siano direttamente riferibili al soggetto non residente. Tant’è che il quarto comma dell’articolo 17 del DPR n. 633/72, superfluo alla luce del citato articolo 7, comma 1, lettera d), dispone che, per le operazioni territorialmente rilevanti in Italia, poste in essere per il tramite della stabile organizzazione, l’obbligo d’imposta non può essere adempiuto con il sistema del reverse charge, né – tanto meno – dal soggetto estero previamente identificato (direttamente o per mezzo del rappresentante fiscale).

In sintesi, dal lato attivo, se la casa madre non residente non si avvale della stabile organizzazione, spetta al cessionario/committente italiano, assolvere l’imposta ricorrendo al reverse charge. In caso, invece, di coinvolgimento della stabile organizzazione italiana, è quest’ultima che emette fattura con IVA.

Se, però, il committente non agisce nell’esercizio d’impresa o di arte o professione, l’operazione territorialmente rilevante in Italia, effettuata tramite la stabile organizzazione, deve essere assoggettata ad imposta dalla “madre” non residente previamente identificata ai fini IVA. Il reverse charge non trova applicazione nei confronti dei “privati”.

Per questo motivo in questa trattazione ho voluto porre, con alcuni esempi pratici le regole per applicare la corretta modalità di applicazione dell’IVA. Allo stesso modo ne derivano le corrette modalità di fatturazione della stabile organizzazione di un soggetto non residente.

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