Come funziona la procedura amichevole MAP sulla doppia imposizione?

La procedura amichevole (Mutual Agreement Procedure – MAP) è uno strumento per la composizione delle controversie internazionali in materia di doppia imposizione.

L’espansione dei mercati dovuta alla globalizzazione ed il considerevole aumento dei flussi economici soprattutto in ambito digital, sta mettendo a dura prova la tenuta dei sistemi fiscali odierni che, a causa dei fenomeni di erosione della base imponibile mediante profit shifting, non riescono a garantire che i profitti siano tassati lì dove si svolgono le attività economiche e il valore è creato. E’ all’interno di questo scenario internazionali che si collocano le procedure di risoluzione di controversie fiscali internazionali (procedure MAP).

La MAP prevede la consultazione diretta tra le Amministrazioni fiscali dei Paesi contraenti. Sostanzialmente le Amministrazioni fiscali, attraverso le rispettive “autorità competenti“, dialogano al fine di risolvere una controversia fiscale internazionale. Può trattarsi, ad esempio, di casi di doppia imposizione fiscale, esatta interpretazione o applicazione di una Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, etc.

Dal 1° gennaio 2017, l’Agenzia delle Entrate è l’autorità competente per la trattazione delle procedure amichevoli MAP relative:

• A fattispecie di doppia imposizione riguardanti contribuenti individuali;
• Alla definizione di accordi preventivi in materia di prezzi di trasferimento (Advance Pricing Agreement, APA).

Vediamo, quindi, in modo sicuramente molto schematico e certamente non esaustivo sull’argomento, il funzionamento della procedura amichevole MAP per la risoluzione di controversie internazionali.

Quali sono le controversie internazionali per cui è attivabile la MAP?

La principale casistica di controversia in ambito internazionale è sicuramente la “doppia imposizione giuridica” del reddito. In particolare, si ha la doppia imposizione giuridica quando uno stesso reddito viene tassato due volte in due Stati diversi. In base alle normative fiscali nazionali, generalmente gli Stati tassano:

• I soggetti residenti, sui redditi ovunque prodotti (c.d. “worlwide taxation“);
• I soggetti non residenti, sui redditi prodotti nel proprio territorio (c.d. “tassazione alla fonte“).

Classico caso che si può trovare è quello dei dividendi transfrontalieri, soggetti a ritenuta in uscita nello Stato della fonte, e a tassazione nello Stato del percettore.

Accanto alla doppia imposizione giuridica troviamo anche fenomeni di “doppia imposizione economica“. Anche in questo caso uno stesso reddito è tassato due volte in due Stati diversi, ma questa volta ad essere tassati sono due soggetti diversi. In questo caso l’esempio classico che si può fare è quello del Transfer Price. In caso di contestazioni viene sempre individuata una doppia imposizione economica internazionale. Questo, sulla quota parte di reddito che viene recuperata a tassazione.

Per questo motivo, nel corso del tempo i vari Stati hanno approntato un meccanismo per la risoluzione dei fenomeni di doppia imposizione che si trova all’interno del modello OCSE di convenzione internazionale e che i vari Stati hanno applicato nelle varie convenzioni da loro applicate.

La procedura amichevole MAP di cui all’art. 25 del Modello OCSE

L’Italia, nel corso degli anni ha sottoscritto tantissime convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Ciascuna di queste convenzioni contiene una disposizione ripresa dall’articolo 25 del Modello di Convenzione OCSE. Articolo che disciplina la “procedura amichevole” volta a risolvere le controversi che possono insorgere nell’applicazione delle Convenzioni. Sostanzialmente, quindi, l’articolo 25 della Convenzione internazionale ha una portata relativamente ampia. Questi, infatti, può essere attivato in caso di rettifiche da transfer price, ma anche nell’ipotesi di dual residence. Si tratta di casi in cui deve essere individuato lo Stato di residenza fiscale di un contribuente, (per verificare eventuali profili di esterovestizione societaria o personale).

Le convenzioni internazionali prevedono che l’autorità competente faccia “del suo meglio per regolare il caso per via di amichevole composizione con l’autorità competente dell’altro Stato contraente“. Infatti, le autorità coinvolte hanno l’obbligo di cercare di risolvere il caso in modo equo ed oggettivo, in base alla Convenzione ed ai principi di diritto internazionale in merito all’interpretazione dei trattati (paragrafo 5.1 del Commentario all’art. 25). Tuttavia, l‘assenza di un obbligo di risultato ha reso nel corso degli anni lo strumento sostanzialmente inefficace.

Detto questo ci sono state delle importanti modiche a questa disciplina con, la “Convenzione multilaterale BEPS”, la quale nella parte VI – articoli da 18 a 26, ha introdotto specifiche disposizioni che hanno lo scopo di rendere più efficaci le procedure amichevoli attivate tra i vari Stati. L’obiettivo è quello di risolvere problematiche di doppia imposizione o comunque evitare tassazioni non conformi rispetto alle previsioni sancite negli accordi internazionali (c.d. “accordi fiscali coperti”). Nello specifico, come vedremo di seguito, è possibile utilizzare anche la c.d. “procedura arbitrale”. 

Come si attiva e chi attiva una procedura amichevole MAP?

La procedura amichevole MAP può essere attivata su impulso:

• Del contribuente, con apposita istanza inoltrata alle autorità competenti; oppure
• Dalle Autorità competenti, in caso di difficoltà di carattere generale per l’applicazione della Convenzione internazionale.

Per quanto riguarda l’attivazione di questa procedura è importante sottolineare che la MAP può essere attivata anche nei casi in cui non siamo di fronte ad una situazione di incertezza attuale, ma anche in una situazione potenziale futura. Quindi, una MAP può essere attivata anche in assenza di una doppia imposizione (o di una tassazione non conforme a quella prevista dalla Convenzione) che potrebbe verificarsi in futuro. Tuttavia, la fattispecie di “futura” incertezza non deve essere meramente possibile ma probabile. Su questo punto vedasi quanto indicato nel paragrafo 14 del Commentario OCSE all’art. 25 Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni. A riguardo per l’individuazione di una incertezza futura possibile vengono individuati alcuni elementi, come:

• La notifica del PVC ;
• Un nuovo intervento normativo o regolamentare;
• Una ipotesi di autoliquidazione richiesta dalla normativa nazionale;
• Uscita di nuove posizioni di prassi;
• Significativa probabilità di essere soggetti ad una verifica fiscale con esito atteso non conforme.

Al verificarsi di una di queste fattispecie, quindi, per il contribuente diventa possibile attivare preventivamente una procedura amichevole MAP.

Quali sono le tempistiche per la procedura amichevole MAP?

Il Modello di Convenzione OCSEE prevede, in via generale, che la procedura amichevole di risoluzione di controversie possa essere attivata entro tre anni dalla prima notifica. Si tratta di un termine indicativo, minimo (vedasi il paragrafo 20 del Commentario all’art. 25 del Modello OCSE) e gli Stati sono liberi di negoziare tempistiche diverse. In particolare, nel caso dell’Italia, è sempre opportuno verificare il termine previsto dalla specifica Convenzione bilaterale stipulata con lo Stato estero in questione. Questo in quanto le Convenzioni sottoscritte dall’Italia prevedono il termine più breve di due anni. La tempistica e il presupposto per l’attivazione differisce in base alla fattispecie (sul punto vedasi la Circolare 21/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate) che può verificarsi. In particolare, possiamo individuare casistiche diverse:

• Applicazione di un’imposta o una ritenuta. Dalla notifica del diniego del rimborso, o dalla formazione del silenzio rifiuto (90 giorno successivo all’istanza). Il Commentario all’art. 25 Modello OCSE indica come rilevante la data di pagamento dell’imposta, a meno che il contribuente non dimostri di non averlo saputo (vedasi il paragrafo 24);
• Rettifiche dell’Amministrazione finanziaria. Dalla notifica dell’avviso di accertamento in reazione a violazioni che riguardano le imposte sui redditi.

Applicazione della procedura amichevole e contenzioso tributario

L’articolo 25, paragrafo 1, del Modello di Convenzione OCSE prevede che l’apertura della procedura amichevole possa essere richiesta dal contribuente “indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale”. Questa disposizione deve essere interpretata nel senso che l’attivazione di questa procedura amichevole non si pone in alternative rispetto alla procedura contenziosa nazionale, che deve essere, in ogni caso, instaurata quando la controversia riguarda imposte non previste nella Convenzione.

In questi casi si rende necessario affiancare l’attivazione di una MAP anche un procedimento giurisdizionale al fine di evitare che, in pendenza di procedura amichevole, l’imposta accertata in Italia diventi definitiva. Inoltre, è essenziale evitare che il contenzioso si concluda con una sentenza passata in giudicato. La MAP è, infatti, un atto amministrativo che non può incidere sui rapporti processuali esauriti.

Per quanto riguarda gli aspetti legati alla riscossione dei tributi deve essere detto che la procedura MAP non comporta la sospensione né della riscossione in pendenza di giudizio, né dell’eventuale giudizio stesso. Tuttavia, l’art. 39, comma 1-ter del D.Lgs. n. 546/92 prevede la facoltà di sospendere il processo tributario “su richiesta conforme delle parti, nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole“.

In caso di sentenza passata in giudicato l’Agenzia si limita a comunicare gli esiti del giudizio all’altra autorità competente. Se la sentenza non elimina la doppia imposizione, quest’ultima permane a meno che l’autorità competente estera non conformi la sua posizione alla decisione espressa dal giudice nazionale.

Quando può essere attivata la procedura arbitrale?

In caso di mancato accordo, entro il termine di due anni, dall’avvio di una procedura amichevole MAP, il contribuente ha la possibilità di chiedere l’attivazione di una procedura arbitrale. Questa procedura, prevista dal paragrafo 5 dell’art. 25 del Modello OCSE, introdotta con l’approvazione nel 2016 del progetto BEPS (art. 19 della Convenzione Multilaterale BEPS) ha l’obiettivo di risolvere la controversia in quanto (a differenza della procedura MAP) l’arbitrato prevede un obbligo di risultato.

L’attivazione dell’arbitrato da parte del contribuente consente di affidare la risoluzione della controversia internazionale ad un collegio arbitrale. Si tratta di un organo composto da tre componenti, composto da soggetti che possano dimostrare evidenti competenze o esperienza in materia di fiscalità internazionale. Da un punto di vista prettamente operativo, ogni autorità coinvolta nomina un membro del collegio entro 60 giorni dalla richiesta dell’arbitrato. A loro volta, i due membri nominati nominano, entro 60 giorni dall’ultima nomina, il terzo membro, che assume anche la funzione di Presidente del collegio.

Il Presidente del Collegio arbitrale deve avere una nazionalità diversa da quella dei funzionari dei due stati coinvolti, e non deve essere residente in una delle due giurisdizioni contraenti. Tutto questo a fini di imparzialità del giudizio.

Può sembrare banale, tuttavia, ogni membro nominato nel collegio arbitrale deve essere imparziale e indipendente rispetto alle autorità competenti, alle amministrazioni fiscali e ai ministeri delle finanze delle giurisdizioni contraenti, nonché rispetto a tutte le persone direttamente interessate dal caso, ivi compresi i loro consulenti fiscali o legali. Inoltre, ogni componente del collegio deve mantenere la totale imparzialità e indipendenza durante tutto il processo. Inoltre, deve evitare successivamente, per un periodo di tempo ragionevole, qualsiasi condotta che possa pregiudicare l’aspetto di imparzialità e indipendenza degli arbitri rispetto al processo.

Il collegio arbitrale ha lo scopo di implementare il raggio di azione e l’efficacia della Mutual Agreement Procedure eliminando, in concreto, i fenomeni di doppia imposizione internazionale del reddito. 

I tre presupposti per attivare la procedura arbitrale e l’accordo vincolante

Al fine di poter attivare la procedura arbitrale è necessario che possano essere riscontrati tre presupposti alla casistica oggetto di analisi. I presupposti da verificare sono i seguenti:

• Eliminazione di una tassazione non conforme rispetto alle norme previste dalla Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni sui redditi;
• Impossibilità, da parte delle autorità competenti, di raggiungere un accordo che elimini la problematica a loro sottoposta, nella procedura amichevole;
• Iniziativa del contribuente, che deve presentare un’apposita istanza ad una delle autorità competenti.

L’accordo raggiunto da parte del collegio arbitrale è vincolante per entrambe le giurisdizioni coinvolte, ad eccezione delle seguenti ipotesi:

• Se una persona direttamente interessata dal caso non accetta l’accordo amichevole che dà attuazione alla decisione arbitrale;
• Se una persona direttamente interessata dal caso promuove un contenzioso in merito alle questioni che sono state risolte dall’accordo amichevole che dà attuazione alla decisione arbitrale, in qualsiasi sede giudiziaria o tribunale amministrativo;
• Infine, se una decisione definitiva di un tribunale di una delle giurisdizioni contraenti dichiara che la decisione arbitrale è invalida.

Le problematiche legate all’efficacia delle decisioni arbitrali nelle Convenzioni siglate dall’Italia

Con riferimento alla validità della decisione arbitrale, le autorità italiane hanno aderito alla riserva prevista dall’articolo 24, comma 2, della “Convenzione multilaterale BEPS”. Infatti, in deroga alle disposizioni previste dall’articolo 19, paragrafo 4, della stessa Convenzione multilaterale (“Arbitrato obbligatorio e vincolante“), la decisione arbitrale non è vincolante per le giurisdizioni contraenti di un accordo fiscale coperto, qualora le rispettive autorità competenti concordino una diversa risoluzione di tutte le questioni non risolte, entro i tre mesi di calendario successivi alla comunicazione alle stesse della decisione arbitrale.

L’adesione con riserva, di fatto, limita e di molto la concreta applicazione delle decisioni arbitrali. Infatti, in alcune convenzioni internazionali siglate dall’Italia, come quelle con Stati Uniti, Canada e Cile, l’applicazione della decisione arbitrale è vincolante solo previa accettazione della decisione da parte di entrami gli Stati coinvolti. In questi casi, l’applicazione della clausola è anche subordinata al preventivo scambio di note tra gli Stati coinvolti, al fine di:

• Manifestare la volontà di implementare la clausola arbitrale e
• Definire i termini operativi (modalità di formazione della commissione consultiva, criteri di selezione dei membri, ripartizione dei costi, scelta della lingua di lavoro etc.).

Con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 49/20 l’Italia ha formalmente dato attuazione alla direttiva 2017/1852/UE in materia di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea. Il decreto, in linea generale, consente di attivare le procedure ivi previste in modo indipendente dall’instaurarsi di un contenzioso davanti al giudice nazionale, il quale rimane quindi facoltativo. Solo una sentenza passata in giudicato, invece, interrompe la procedura internazionale.

Tuttavia, si pone però un problema di coordinamento con l’art. 3 co. 3 del D.Lgs. n. 49/20, secondo cui l’istanza di apertura della procedura amichevole non può essere presentata se sulla questione controversa è intervenuta una sentenza di merito da parte della commissione tributaria competente. L’art. 22 del decreto prevede, poi, che il giudice è tenuto a sospendere il processo se la richiesta di sospensione è connessa alla procedura disciplinata dalla direttiva.

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Procedura amichevole MAP e arbitrato internazionale: conclusioni

In questo articolo ho cercato di indicarti il meccanismo di funzionamento della procedura amichevole e del successivo arbitrato indicati dal modello di Convenzione OCSE. Si tratta, in buona sostanza, di procedure attivabili dal contribuente quando si trova in situazioni di dubbia applicazione di una Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni. Al di la degli aspetti teorici, deve essere detto che queste procedure, negli ultimi, sono state davvero poco sfruttate dai contribuenti.

Le principali motivazioni sono date dal fatto che si tratta di procedure che non garantiscono alcun risultato concreto. Anche l’arbitrato, che teoricamente, nasce per offrire un risultato certo, essendo stato approvato con riserva dall’Italia, finisce anch’esso per essere uno strumento più teorico che pratico. Come è possibile vedere poi dal grafico seguente, i tempi di attesa per procedure di questo tipo sono relativamente lunghi, e quindi costosi per il contribuente richiedente.

OGGETTO DI PROCEDURA MAP ATTIVATA	TEMPISTICA MEDIA DI ATTESA
Casi sui prezzi di trasferimento	30,5 mesi
Altri casi	22 mesi

Operativamente, comunque, questo tipo di procedure trova la sua maggiore applicazione in contestazioni che riguardano l’esterovestizione societaria o il transfer price.

Per approfondire la concreta applicazione di queste procedure da parte dell’Italia puoi scaricare il report seguente, con le statistiche aggiornate. Infatti, andando ad analizzare il documento OCSE “Making Dispute Resolution More Effective – MAP Peer Review Report, Italy (Stage 2)“, l’Italia annovera una vasta rete di trattati fiscali (tax treaty network) e un programma MAP conforme nella maggior parte dei casi al minimum standard previsto dall’Action 14. Tuttavia:

• Più di tre quarti del network dei trattati italiani richiede che il contribuente avvii una procedura domestica prima della richiesta di una MAP;
• Più della metà delle convenzioni fiscali non contiene una disposizione che consenta alle autorità competenti di consultarsi al fine di eliminare la doppia imposizione nei casi non previsti dalla Convenzione;
• Più dei due terzi dei trattati stipulati non includono una norma che preveda la possibilità di usufruire della MAP indipendentemente dalla presenza di limiti temporali previsti dalla disciplina nazionale, ovvero non includono una previsione che stabilisca un limite temporale per gli aggiustamenti in tema di transfer pricing;
• La normativa italiana non agevola la richiesta di accordi retroattivi;
• Solo il 25% delle controversie avviate nel 2016 e nel 2017 sono state portate a termine ed il tempo medio per la risoluzione è intorno a 29 mesi.

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Risoluzione di problematiche legate alla doppia imposizione internazionale dei redditi

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Fonti:

• http://www.oecd.org/;
• OCDE – Art.25 Model Tax Convention on Income and on Capital – del 22/07/2010
• Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, art. 25;
• Commentario al modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, art. 25, par. 46;
• Action 14 – Making Dispute Resolution More Effective – MAP Peer Review Report, Italy;
• Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia.

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