In caso di cessione d’azienda, costituendo operazione esclusa IVA, vi è l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, calcolata separatamente su ciascuna categoria di bene ceduto. Vediamo quali sono le aliquote da applicare e come si determina la base imponibile.
La cessione d’azienda, o di un suo ramo, in quanto operazione esclusa dall’applicazione dell’Iva per carenza del presupposto oggettivo, è soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale (articoli 2 e 3 DPR n. 131/86). La motivazione che determina l’esclusione da Iva dell’operazione è che l’oggetto del trasferimento non è un’operazione economica ma uno o più elementi del patrimonio aziendale.
Le aliquote applicabili sono variabili in funzione della tipologia dei beni che compongono l’azienda, ed è opportuno che nel contratto di cessione di azienda il prezzo sia distinto per ciascun bene trasferito, ovvero per categorie degli stessi. In tal modo ad ogni bene può essere applicata la sua aliquota, evitando che sull’intero prezzo pattuito sia applicata l’aliquota più elevata in funzione dei singoli beni trasferiti.
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L’azienda ed il suo trasferimento nella disciplina fiscale
L’azienda, così come definita dall’art. 2555 c.c., è un complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa, mentre l’impresa è l’attività esercitata dall’imprenditore. L’azienda può essere ceduta a terza ed in tal caso l’atto deve essere redatto in forma scritta, mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata da un notaio.
Si parla di cessione di azienda quando il trasferimento ha ad oggetto un complesso di beni organizzati anche se non attualmente, ma solo potenzialmente per l’esercizio dell’attività d’impresa. In ogni caso è necessario che il complesso di beni sia già organizzato come tale dal l’imprenditore.
Ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera b, del DPR n. 633/72, non sono considerate cessioni di beni “le cessioni e i conferimenti in società o altri enti compresi i consorzi e le assicurazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda“. Da questa disposizione ne consegue che il trasferimento dell’azienda (o di rami di essa) deve essere assoggettato ad imposta di registro. Al contrario, in caso di trasferimento di uno o più singoli beni facenti parte del complesso aziendale si rende applicabile l’Iva. Per questi motivi si assiste al fatto che gli imprenditori effettuino cessioni frazionate di beni dell’impresa, in modo da andare ad applicare l’Iva al posto dell’imposta di registro (al fine di ridurre il carico fiscale). Infatti, la cessione dell’azienda sconta l’imposta di registro sul valore complessivo dei beni che la compongono, compreso l’avviamento, mentre la cessione di singoli beni si avvale del regime di neutralità dell’Iva, che prevede l’obbligo di esercitare la rivalsa per il cedente e il diritto alla detrazione per il cessionario. Inoltre, cedendo singoli beni e non l’intera azienda, di fatto, non viene tassato il trasferimento dell’avviamento aziendale.
Cosa si intende per trasferimento di azienda?
Per trasferimento di azienda si intende il trasferimento di un complesso unitario di beni organizzati a fini economici, di per sé idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di una determinata attività imprenditoriale, anche non necessariamente la stessa esercitata dal cedente. La cessione di azienda si avvera quando non si è inteso trasferire una mera somma di beni ma un complesso organico unitariamente considerato, dotato di una propria potenzialità produttiva. Vedasi sul punto le indicazioni della sentenza 10 ottobre 2008, n. 24913, la Corte di Cassazione. Al fine di individuare una cessione di azienda si deve considerare che non assume rilevanza:
- Che vi sia una cessione globale o con più atti separati;
- La natura del soggetto acquirente;
- Che l’attività di impresa, al momento della cessione, fosse concretamente esercitata;
- La presenza o mancanza di una indicazione di avviamento.
Applicazione dell’imposta di registro
L’azienda, ai sensi dell’articolo 2555 del codice civile, è costituita da un insieme di singoli beni che, nel contesto di una cessione d’azienda, vengono trasferiti a terzi con un medesimo atto.
Ai sensi di quanto previsto dagli articoli 43 e 51 del DPR n. 131/86, per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse la base imponibile è costituita dal valore venale o dal prezzo di cessione (se maggiore) in comune commercio, tenuto conto delle passività relative all’azienda, che risultino dalle scritture contabili obbligatorie tenute dall’imprenditore oppure da altri atti aventi data certa.
L’articolo 23 del Testo Unico sull’Imposta di Registro stabilisce che quando un atto ha per oggetto più beni o diritti si applica sull’intero valore dell’atto, l’aliquota più elevata tra quelle applicabili ai singoli beni o diritti in esso racchiusi, a meno che nell’attivo non vengano previsti corrispettivi distinti per i singoli beni, nel qual caso è possibile applicare in corrispondenza di ciascuno di essi l’aliquota espressamente prevista.
Ne consegue che la cessione d’azienda viene generalmente tassata applicando al valore complessivo dei beni, sia mobili sia immobili, compreso l’avviamento – depurato delle passività documentate a norma di legge – l’aliquota più elevata fra quelle previste per i singoli beni che la compongono, salvo che le parti abbiano previsto distintamente e scorporato il valore dei singoli cespiti (per i quali, quindi, trova applicazione l’aliquota di pertinenza).
Le aliquote dell’imposta di registro applicabili
Le aliquote dell’imposta di registro applicabili sui ben e diritti immobiliari sono elencate dall’articolo 1 della Tariffa allegata al DPR n. 131/86, che viene qui riepilogata schematicamente.
Imposta registro cessione azienda in caso di atto con separata indicazione del corrispettivo pattuito per ciascuna categoria
| 3% | Avviamento d’azienda |
| 9% | Fabbricati e relative pertinenze |
| 2% | Fabbricati abitativi non di lusso |
| 9% | Terreni edificabili |
| 12% | Terreni agricoli (acquirente non IAP) |
| 9% | Terreni agricoli (acquirente IAP) |
Imposta registro cessione azienda in caso di atto con indicazione del corrispettivo pattuito per ciascuna categoria
| 3% | Se nel complesso ceduto non vi fanno parte beni immobili |
| 9% | Se nel complesso ceduto vi è almeno un fabbricato cui non si applica l’aliquota del 2% |
| 12% | Se nel complesso aziendale ceduto è compreso un terreno agricolo ceduto a soggetto diverso da IAP |
Dall’analisi della suddetta tabella ne consegue, dunque, che nel caso in cui nella cessione d’azienda siano compresi uno o più beni o diritti immobiliari diviene opportuno redigere l’atto di cessione evidenziando separatamente la parte di corrispettivo pattuita riferibile, se non ai singoli beni o diritti, quanto meno alle categorie di beni raggruppate in funzione dell’aliquota d’imposta di registro applicabile.
Imposte fisse per cessione d’azienda con immobili strumentali
In deroga alla disciplina sopra indicata, la Legge n. 234/21 (art. 1, co. 237) prevede che:
| “In caso di cessione dell’azienda o di un ramo di essa con continuazione dell’attività e mantenimento degli assetti occupazionali, al trasferimento di beni immobili strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200 ciascuna. In caso di cessazione dell’attività o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente comma prima del decorso del termine di 5 anni dall’acquisto sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria“ |
Si tratta di un regime fiscale agevolativo da applicare in caso di cessione di azienda (o ramo di essa) con la presenza di beni immobili strumentali, che si esplica nell’applicazione dell’imposta di registro, catastale ed ipotecaria in misura fissa, al ricorrere di precisi requisiti. Sul punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 3/E del 4 febbraio 2022 nella quale viene indicato che l’agevolazione trova applicazione solo per le cessioni di azienda attivate nei “piani volti a salvaguardare il tessuto occupazionale e la continuità aziendale” previsti dai co. 224 e ss. dell’art. 1 della Legge n. 234/21.
L’agevolazione deve intendersi applicabile con riferimento alle sole aziende che:
- Nell’anno precedente, abbiano impiegato mediamente almeno 250 dipendenti (comma 225);
- Intendano procedere alla chiusura di una sede, di uno stabilimento, di una filiale, o di un ufficio o reparto autonomo situato nel territorio nazionale, con cessazione definitiva della relativa attività (comma 224);
- Prevedano di effettuare un minimo di 50 licenziamenti (comma 224).
Sono escluse dall’ambito di applicazione dell’anzidetta disciplina, ai sensi del comma 226, le aziende, datrici di lavoro, che si trovano in condizioni di squilibrio patrimoniale o economico-finanziario tale da renderne probabile la crisi o l’insolvenza, e che possono accedere alla procedura di composizione negoziata per la soluzione della crisi d’impresa di cui al decreto-legge 24 agosto 2021, n. 118, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 ottobre 2021, n. 147.
Valutazione del valore dell’azienda da parte degli Uffici Finanziari
Gli atti registrati aventi ad oggetto la cessione di aziende sono soggetti ad attività di valutazione da parte dell’Amministrazione finanziaria al fine di verificare la congruità del valore dichiarato. In particolare, l’Agenzia delle Entrate, entro due anni dal pagamento dell’imposta dovuta per il trasferimento dell’azienda, come previsto dall’art. 76, comma 1-bis, TUR, possono dar luogo ad un accertamento (mediante accessi, ispezioni e verifiche).
Avviamento nella cessione d’azienda
Come abbiamo visto la base imponibile dell’imposta di registro non è costituita dai valori attribuiti e concordati dalle parti, ma piuttosto dall’effettivo valore dei beni compresi nell’atto soggetto ad imposta di registro.
Ne consegue che gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria possono rettificare, nell’ambito della loro attività di controllo, i valori dalle parti attribuiti nell’atto di cessione, rideterminando la base imponibile su cui corrispondere l’imposta di registro. In pratica, nella quasi totalità dei casi, la rideterminazione della base imponibile riguarda l’aspetto legato alla determinazione dell’avviamento.
Il principale metodo utilizzato dall’Amministrazione finanziaria per la determinazione dell’avviamento in caso di cessione d’azienda è quello di capitalizzare per tre anni l’utile lordo. In base a tale metodologia il valore attribuito all’avviamento deve essere, ai fini dell’imposta di registro, non inferiore al doppio della media degli utili conseguiti negli ultimi tre esercizi (fermo restando che il caso di controlli l’Agenzia può comunque avvalersi di differenti criteri di valutazione).
Questo metodo di calcolo deve costituire un importante punto di riferimento per il cedente e il cessionario nella stima dell’avviamento nel contratto di cessione d’azienda, al fine di individuare se il valore individuato è sostanzialmente congruo in rapporto a quello che sarebbe determinabile in caso di controllo. E’ chiaro, che soprattutto dove la congruità risulti difettare, sarà opportuno documentare opportunamente i processi di stima utilizzati per la determinazione dell’avviamento, al fine di rafforzare la propria posizione in vista di un possibile contenzioso.
