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In Nota Integrativa gli effetti sul bilancio del Covid-19

L'impatto dell'epidemia da Covid-19 nell'informativa di bilancio tra principi contabili nazionali ed internazionali.

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La prossima campagna legata ai bilanci d’esercizio 2020 si appresta ad essere sicuramente complessa. La situazione economica di molte imprese ha risentito sicuramente del periodo di crisi, e per questo sono state introdotte una serie di disposizioni volte ad aiutare le imprese alle prese con le problematiche di bilancio.

Ruolo fondamentale nella procedura di redazione del bilancio sarà sicuramente legato alla predisposizione della Nota Integrativa. In tale documento, infatti, devono essere riportati gli effetti dell’emergenza COVID-19 per le imprese. Tutte le società di capitali, sia quotate che non quotate, sono chiamate a fornire in Nota Integrativa dei bilanci 2020, gli effetti economici causati dall’emergenza COVID-19. Questo è quanto prevedono, congiuntamente, i principi contabili nazionali (OIC) e quelli internazionali (IAS). Vediamo, quindi, qual è la corretta informativa di bilancio da produrre, in vista dell’approvazione dei bilanci relativi all’anno 2020, sotto gli effetti economici causati dal virus.

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Qual è la funzione della nota integrativa?

Il principio contabile OIC 11 (prima versione), in materia di principi generali di redazione del bilancio, emanato dalla commissione congiunta dottori e ragionieri commercialisti, contiene un paragrafo che illustra la funzione informativa della nota integrativa al bilancio che deve:

  • Rendere comprensibile la schematica simbologia contabile, ovvero i valori iscritti in bilancio che, in caso contrario, sarebbero muti;
  • Fornire informazioni complementari di carattere patrimoniale, finanziario ed economico.

La funzione della nota integrativa è, quindi, quella di “integrare” e illustrare il contenuto degli schemi che compongono il bilancio. Tuttavia, è possibile affermare che, una corretta informazione non sana una scorretta contabilità (o contabilizzazione). Detto questo, andiamo a vedere quali sono le principali informazioni che devono essere indicate in Nota Integrativa in relazione alle disposizioni legate agli effetti del COVID-19.

L’informativa di bilancio sotto l’emergenza economica del COVID-19

L’emergenza legata alla diffusione pandemica del COVID-19, come abbiamo avuto modo di analizzare, ha avuto conseguenze soltanto dal lato sanitario, ma anche dal lato economico. Molte imprese, anche a seguito dei decreti approvati dal Governo in questi ultimi 12 mesi nel tentativo di gestire l’emergenza e le difficoltà ad essa correlate, sono state costrette a chiudere. Oltre a questo, deve essere considerato anche che molte scadenze fiscali sono state modificate, come anche i termini di versamento di alcune imposte (si pensi ad IVA e ritenute). Inevitabilmente, questi aspetti, determinano delle conseguenze anche dal punto di vista dell’informativa di bilancio da fornire agli stakeholder. In questo ambito, occorre considerare quanto previsto dai principi contabili nazionali, OIC. Sono propri queste disposizioni quelle da prendere a riferimento per capire come approcciarsi nel modo corretto alla procedura di approvazione dei prossimi bilanci.

Il nucleo centrale del problema è, inevitabilmente, quello di offrire un flusso di informazioni corretto ai soggetti interessati all’informativa di bilancio. Non si tratta, in questi termini, di assolvere, pedissequamente, meri obblighi di pubblicità legale, ovviabili, nel perimetro della legge e dello statuto, con formule di rinvio. Si tratta, piuttosto, di fornire adeguati segnali, sia ai soci che ai terzi, come al sistema bancario, la corretta informativa per capire le attività poste in essere dopo il bilancio dall’impresa nella situazione economica attuale. Vediamo, quindi, quali possono essere le principali indicazioni che riguardano i prossimi bilanci da fornire in Nota Integrativa.

Nota Integrativa ed effetti COVID: continuità aziendale da non rilevare

La valutazione della continuità aziendale, di cui all’art. 2423-bis, comma 1, n. 1 del Codice Civile, comporta che l’organo amministrativo effettui una valutazione prospettica, constatando la capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro, relativo ad un periodo di almeno 12 mesi dalla data di riferimento del bilancio. Tale valutazione, deve essere effettuata in fase di predisposizione della bozza di bilancio. In tale momento, qualora vengano identificate significativi elementi di incertezza in merito a tale capacità, la Nota Integrativa, diventa lo strumento con cui fornire le informazioni utili anche attraverso la presenza di piani aziendali utili a superare il momento di “crisi“. In questi casi, le possibilità che si possono venire a creare sono due:

  • Situazione di crisi ma senza l’accertamento di una delle cause di scioglimento, ex art. 2484 c.c. In questo caso qualora l’organo amministrativo accerti che non vi sono alternativa alla cessazione dell’attività, la valutazione delle voci di bilancio deve essere effettuata nella prospettiva della continuazione dell’attività;
  • Situazione di crisi con l’accertamento di una delle cause di scioglimento ex art. 2484 c.c. In questo caso il bilancio d’esercizio deve essere predisposto senza la prospettiva della continuazione dell’attività. In questo caso si rendono applicabili i criteri di funzionamento. Questo significa, in buona sostanza, rivedere:
    • La vita utile ed il valore residuo delle immobilizzazioni (in relazione al loro uso in azienda);
    • La stima del valore recuperabile delle immobilizzazioni;
    • L’eventuale valutazione sulla recuperabilità delle imposte anticipate.

Al fine di evitare che vi possano essere situazioni di questo tipo l’art. 7 del D.L.n . 23/20 (Decreto Liquidità) e poi l’art. 38-quater della Legge n. 77/20 hanno previsto l’esonero per l’organo amministrativo di valutare la continuità aziendale dell’impresa. Volendo essere più precisi, le società hanno la possibilità di redigere il bilancio 2020, secondo le disposizioni del codice civile e degli OIC senza valutare il presupposto della continuità aziendale (quindi non considerando gli effetti del COVID). L’unica esimente a questa condizione riguarda società che già prima degli effetti del COVID si trovavano in situazioni di perdita della continuità aziendale.

Le società che decideranno di avvalersi di questa deroga, quindi, hanno l’obbligo di indicare in Nota Integrativa l’esercizio di questa opzione. Inoltre, deve essere fornito anche in quadro circa la capacità dell’impresa di continuare ad operare nei successivi 12 mesi.

Nota Integrativa ed effetti COVID: le deroghe agli ammortamenti

Il D.L. n. 104/20, c.d. “decreto Agosto“, art. 60, comma 7-quater, ha previsto la possibilità di sospendere – nel bilancio redatto in base ai principi contabili nazionali – gli ammortamenti annuali dei beni materiali e immateriali. In buona sostanza, il piano di ammortamento originario si prolunga di un anno. Indirettamente, inoltre, l’azienda deve destinare a una riserva indisponibile gli utili di ammontare pari alla quota di ammortamento sospesa. Ai fini fiscali, la deduzione dalle imposte dirette (IRES e IRAP) della quota di ammortamento sospesa, in deroga al principio di derivazione rafforzata, è possibile.

Per le imprese che non adottano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS), il D.L. n. 104/2020 prevede la possibilità di derogare all’art. 2426, comma 2 del c.c., in quanto viene concessa la possibilità di sospendere, fino al 100%, le quote di ammortamento delle:

  • Immobilizzazioni materiali, e delle
  • Immobilizzazioni immateriali.

Questa possibilità è ammessa per il il solo esercizio in corso alla data di entrata in vigore del decreto. Si tratta, quindi, del solo esercizio sociale 2020, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare. La disposizione non varia il valore di iscrizione delle immobilizzazioni, che rimane invariato, ma piuttosto allunga di un anno il piano di ammortamento. Per le imprese che decideranno di applicare questa possibilità, infatti, la quota di ammortamento non imputata in bilancio nel 2020 potrà finire nel conto economico dell’esercizio successivo. Questa operazione, quindi, farà slittare tutte le quote di ammortamento successive con il risultato di un piano di ammortamento allungato di una anno rispetto a quello di partenza. Tale misura, in relazione all’evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia da COVID, può essere estesa agli esercizi successivi con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze.

Per approfondire: “Sospensione degli ammortamenti nel bilancio 2020“.

Nota Integrativa ed effetti COVID: gestione delle perdite

L’articolo 6 del D.L. n. 23/20 (Decreto Liquidità) e successivamente il comma 266 dell’art. 1 della Legge n. 178/20 hanno introdotto la possibilità di sistemazione delle perdite d’esercizio nei cinque anni (quindi fino all’approvazione del bilancio del periodo di imposta 2015). In particolare, si fa riferimento alle seguenti fattispecie:

  • Le perdite del capitale in misura superiore a oltre un terzo per le Spa (articolo 2446 commi 2 e 3 del Codice civile) e per le Srl (articolo 2482-bis commi 4, 5 e 6);
  • La riduzione del capitale al di sotto del minimo legale per le Spa (articolo 2447) e per le Srl (articolo 2482-ter).

In questi casi la norma prevede espressamente che non operi la causa di scioglimento della società (sia Spa sia Srl) per riduzione o perdita del capitale sociale di cui all’articolo 2484 comma 1 n. 4) del Codice civile. Infatti è previsto che per tutte queste perdite, sia quelle oltre un terzo del capitale sia quelle – ben più gravi – che lo portano al di sotto del limite legale, facendo scattare una causa di scioglimento ex lege, la sistemazione possa essere di fatto rinviata al 2025. Nei casi di perdite che abbiano eroso il capitale sarà l’assemblea a deliberare la loro sistemazione più avanti, in fase di approvazione del bilancio 2025.

Per approfondire: “La riduzione del capitale per perdite: la disciplina“.

Nota Integrativa ed effetti COVID: i fatti successivi alla chiusura dell’esercizio

Uno degli aspetti da tenere in particolare attenzione nella redazione della nota integrativa riguarda i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Il primo punto di riferimento in questo ambito è dato dall’art. 2427, numero 22-quater del c.c., il quale impone di fornire informazioni che riguardano la natura e l’effetto patrimoniale, economico e finanziario di fatti di rilievo avvenuto dopo la chiusura dell’esercizio. In questo stesso ambito intervengono anche gli OIC, sull’informativa da fornire in bilancio. In particolare, l’OIC29 che prevede tre diversi possibili ambiti di intervento, a cui si susseguono differenti obblighi di segnalazione in bilancio:

  1. Fatti successivi alla chiusura dell’esercizio che hanno impatto sui valori di bilancio;
  2. Fatti successivi alla chiusura dell’esercizio privi di impatto sui valori di bilancio, comunque, tali da non comportare una loro variazione;
  3. Infine, fatti successivi alla chiusura dell’esercizio che abbiano coincidenza o effetti sulla continuità aziendale.

ATTENZIONE:
Ricorrendo questa ultima ipotesi la questione investe anche gli adempimenti, a carico di amministratori e organi di controllo, dettati dal Codice della crisi d’impresa.

Le tre casistiche riportate in precedenza sono quelle a cui potrebbe trovarsi di fronte l’organo amministrativo al momento della redazione del bilancio. Naturalmente, nessuna delle ipotesi può essere valida, aprioristicamente, per tutte le aziende. Per questo motivo può essere opportuno analizzare quali sino i comportamenti da tenere in ciascuna delle fattispecie possibili. Il tutto, sempre restando in linea con quanto disposto dagli articoli 2426, 2427 e 2428 del codice civile.

Fatti successivi alla chiusura che non hanno impatti sul bilancio

Nella redazione del bilancio si deve determinare il grado di incidenza sulle poste e sulla loro classificazione nello Stato Patrimoniale e nel Conto Economico, provvedendo ad annotarli in Nota Integrativa (e nel caso nella Relazione sulla Gestione).

L’OIC29 prevede che l’informazione in Nota Integrativa si rende necessaria quando la mancata comunicazione potrebbe compromettere la possibilità per i destinatari di valutare correttamente i dati di bilancio, inficiando le decisioni conseguenti: come per: banche, clienti e fornitori.

Fatti successivi alla chiusura che non impattano sul bilancio, tali da non comportare una variazione

Gli effetti non assumono rilievo nella classificazione contabile, rendendosi necessario, unicamente, trattarne in Nota Integrativa e nella Relazione sulla Gestione.

Anche in questo caso l’applicazione dell’OIC29 ha la funzione di garantire il corretto ragguaglio dei destinatari dello strumento. Con riferimento all’art. 2428 c.c. occorre illustrare i rischi aziendali attesi e l’evoluzione prevedibile della gestione.

Fatti successivi alla chiusura che hanno impatto sulla continuità aziendale

Si tratta della fattispecie più grave in cui l’impresa può trovarsi. Pensa al caso del blocco dei processi di produzione e commercializzazione. Ove venisse meno la continuità aziendale o non si potesse proseguire l’attività l’OIC29 prevede di tenere conto delle mutate circostanze nell’applicazione dei principi di valutazione ex art. 2426 c.c. Ciò non impone l’adozione di principi di redazione con criteri liquidatori, in quanto gli eventi sono successivi al termine dell’esercizio di bilancio.

Covid-19 nel bilancio abbreviato e semplificato delle micro-imprese

Le imprese tenute alla redazione del bilancio in forma abbreviata o semplificata fruiscono di ampie agevolazioni redazionali. Tuttavia, occorre sempre fornire informativa sui fatti che possono influenzare l’andamento aziendale. Pur se nelle due macro categorie indicate, gli obblighi informativi sono minori, la comunicazione dei fatti intervenuti dopo la cessazione dell’esercizio deve essere in ogni caso adempiuta. Nello specifico caso dei bilanci semplificati, occorre, perciò, esporre, a margine dello stato patrimoniale, l’indicazione dei possibili riflessi della crisi (in questo caso, infatti, non è prevista la Nota Integrativa tra l’informativa di bilancio).

Nota Integrativa: COVID-19 nei principi contabili internazionali (IAS/IFRS)

Dal 2006 i soggetti obbligati all’utilizzo dei principi contabili internazionali IAS/IFRS per la redazione del bilancio d’esercizio e consolidato sono i seguenti (ex D.Lgs. n. 38/2005):

  • Le società quotate;
  • Le banche e gli intermediari finanziari soggetti a vigilanza;
  • Tutte le società emittenti strumenti finanziari diffusi;
  • Le società assicurative non quotate con riferimento al solo bilancio consolidato;
  • Le società assicurative quotate.

La facoltà, e non l’obbligo di applicare i principi contabili internazionali (IAS) nel bilancio consolidato e d’esercizio riguarda:

  • Le società incluse nel consolidato di società obbligate a redigere il bilancio consolidato in conformità agli IAS;
  • Società sottoposte all’obbligo di redazione o incluse in un bilancio consolidato.

Per approfondire: “Principi contabili internazionali: conosciamoli meglio“.

L’obiettivo valutativo posto dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) è quello di rendere le informazioni contenute nel bilancio d’esercizio quanto più prossime a criteri di liquidabilità delle attività e passività aziendali, nel rispetto del principio generale di prevalenza della sostanza sulla forma. In concreto, quello che voglio dire è che è importante ricordare che l’applicazione degli strumenti valutativi del:

  • Fair value;
  • Impairment test,

hanno, inevitabilmente, impatto sulla stima dei flussi di cassa attesi, che necessariamente devono essere parametrati anche in funzione agli sviluppi successivi alla chiusura dell’esercizio. In questi termini, è possibile riprendere i tre scenari visti in precedenza per i principi contabili nazionali e riproporli nelle valutazioni dei flussi di cassa attesi nel bilancio. Anche in questo caso, i criteri di valutazione utilizzati e la loro applicazione concreta devono trovare spazio in Nota Integrativa.

Impatto sulle assemblee di approvazione del bilancio

L’impatto dell’emergenza per la diffusione del virus Covid-19 ha il suo impatto anche in tema di modalità e termini di svolgimento delle assemblee societarie per l’approvazione del bilancio d’esercizio.

Proroga di 180 giorni per l’approvazione dei bilanci

Di norma, come noto, gli articoli 2364 c.c. per le Spa e l’art. 2478-bis c.c. per le Srl, prevedono la necessità di convocare entro il termine di 120 giorni l’assemblea per l’approvazione del bilancio. Tale termine, se lo statuto lo prevede, può arrivare a 180 giorni nel caso di società tenute al consolidato ovvero quando lo richiedano particolari esigenze relative alla struttura o all’oggetto della società.

La prima disposizione da analizzare in dettaglio riguarda la disposizione contenuta nell’art. 3comma 6, del Decreto Milleproroghe. Tale disposizione ha prorogato per i bilanci 2020 quanto previsto dall’art. 106 del D.L. n. 18/20 (conv. Legge n. 27/20). In particolare, la disposizione prorogata prevede che, in deroga agli art. 2364 c.c. (per le Spa) e l’art. 2478-bis c.c. (per le Srl) ed in deroga delle diverse disposizioni statutarie la convocazione dell’assemblea ordinaria può essere effettuata entro il termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio (“l’assemblea ordinaria è convocata per l’approvazione del bilancio al 31 dicembre 2020 entro centottanta giorni dalla chiusura dell’esercizio“).

Naturalmente, la disposizione non prevede un obbligo, ma lascia aperta la possibilità alle società di capitali di avere un maggior termine a disposizione per le convocazioni dell’assemblea. La norma, quindi, consente a tutte le imprese, comprese quelle che in statuto non hanno previsto la convocazione dell’assemblea per l’approvazione del bilancio nel maggior termine di 180 giorni. Tutto questo significa che, per le società di capitali è possibile arrivare a convocare le assemblee per l’approvazione del bilancio, in seconda convocazione sino al mese di luglio.

Per approfondire: “Bilanci 2020 con approvazione nei 180 giorni“.

Per approfondire: “Mancata approvazione del bilancio d’esercizio: conseguenze“.

Covid-19 in Nota Integrativa: conclusioni

L’impatto dell’epidemia da COVID-19 ha sicuramente, come abbiamo visto, un’impatto più o meno importante nella redazione dell’informativa di bilancio per il 2020, come già avvenuto in termini diversi per quelli dell’anno precedente. Naturalmente, l’impatto del virus sul sistema economico è vario, e per questo motivo ho deciso di indicarti tutte le possibilità che hai a disposizione per integrare l’informativa di bilancio. Particolare attenzione, infatti, devono avere anche gli organi di controllo (Collegio Sindacale, Sindaco o Revisore Unico) nel valutare la corretta indicazione di questi fatti nell’informativa di bilancio.

In tutto questo scenario, sicuramente, il maggiore impatto è dato dall’applicazione dei criteri che devono applicare le imprese tenute alla redazione del bilancio secondo i principi contabili internazionali. Per questo motivo, particolare cura ed attenzione deve essere prestata nell’individuazione dei criteri di determinazione della liquidità con fair value e impairment test.

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