Cessione d’azienda: disciplina civilistica e fiscale

Cessione d’azienda: disciplina civilistica e fiscale

L’azienda è un complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. Attraverso il contratto di cessione d’azienda l’imprenditore permette ad un soggetto terzo la continuazione dell’attività. Vediamone la disciplina civilistica e fiscale.

L’imprenditore, di regola, esercita l’attività di impresa servendosi di meni materiali quali macchinari, locali, materie prime e prestazioni di servizi ed anche di beni immateriali, come brevetti e marchi d’impresa. Il Legislatore, definisce l’azienda come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa“, (art. 2555 c.c.). Da questa definizione emerge il rapporto esistente tra azienda e impresa: l’azienda è il complesso dì beni a disposizione dell’imprenditore per l’esercizio dell’attività d’impresa. Quindi, sotto il profilo giuridico vi è un rapporto di strumentalità dell’azienda rispetto all’impresa, concepita dal diritto come attività (art. 2082 c.c.).

Il fatto che l’azienda sia caratterizzata da un complesso di beni organizzato in funzione di uno scopo produttivo ci induce ad alcune considerazioni:

  • i singoli beni che compongono l’azienda hanno un determinato valore;
  • ma se i singoli beni vengono organizzati per l’esercizio aziendale, gli stessi hanno un valore superiore rispetto a quello individuale.

Il maggior valore che tali beni acquistano quando sono organizzati prende il nome di avviamento dell’azienda e trova espresso riconoscimento nella legge (art. 2424 c.c.), la quale si preoccupa anche di di dettare i criteri per la sua valutazione in bilancio (art. 2426 co. 6 c.c.). L’avviamento, in pratica, rappresenta il plusvalore che deriva dall’azienda per il solo fatto che i beni che al compongono sono organizzati e coordinati per conseguire lo stesso fine. Esso è rappresentato dall’attitudine dell’azienda a consentire la realizzazione di un profitto (ricavi superiori ai costi) e di regola dipende da fattori oggettivi e soggettivi. Infatti, possiamo distinguere tra:

  • avviamento soggettivo, inerente alla capacità dell’imprenditore;
  • avviamento oggettivo, inerente agli elementi dell’azienda ad al luogo in cui l’attività si esplica, attraverso il coordinamento degli stessi beni.

Il concetto di clientela, invece, si differenzia dal concetto di avviamento, in quanto la dottrina la definisce come l’insieme dei destinatari dei beni o servizi prodotti dall’imprenditore, ma anche come il flusso costante della domanda dei beni o servizi che fanno capo all’azienda. Mentre l’avviamento sta ad indicare la potenzialità economica dell’azienda, la clientela si riferisce al complesso dei clienti attirati ed è lo scopo e l’espressione dell’avviamento.

L’azienda può essere oggetto di atti di disposizione di diversa natura: può essere venduta, conferita in società, donata e sulla stessa possono essere anche costituiti diritti reali o personali di godimento a favore di terzi. L’importante è stabilire in concreto se un determinato atto di disposizione dell’imprenditore sia qualificabile come trasferimento d’azienda o come trasferimento di singoli beni aziendali, dato che solo nel primo caso potrà trovare applicazione la disciplina ricollegata alla circolazione di un complesso aziendale. Possiamo ritenere che le disposizioni sul trasferimento d’azienda si applichino in tutti i casi in cui i beni trasferiti, anche se non integrano l’intero complesso aziendale, conservino un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine, all’esercizio dell’impresa. Infatti, si resta nell’ambito della disciplina del trasferimento di azienda anche quando l’imprenditore trasferisca un ramo particolare della sua azienda, purché dotato di autonoma organicità operativa.

Le forme da osservare nel caso di trasferimento dell’azienda sono disciplinate dall’art. 2556 c.c., il quale fa una distinzione tra forma necessaria per la validità del trasferimento e forma richiesta ai fini probatori e per l’opponibilità ai terzi. In merito al primo punto: i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o la concessione in godimento dell’azienda sono validi solo se stipulati con l’osservanza delle norme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l’azienda o per la particolare natura del contratto. Perché, però, il trasferimento possa essere opposto a terzi, l’atto dispositivo, limitatamente alle imprese soggette a registrazione deve essere provato per iscritto, per atto pubblico o scrittura privata autenticata, e successivamente trascritto nel registro delle imprese.

Oltre agli effetti del contratto, la cessione dell’azienda produce ulteriori effetti dispositivi che riguardano il divieto di concorrenza dell’alienante (art. 2557 c.c.), i contratti (art. 2558 c.c.), i crediti (art. 2559 c.c.) e i debiti aziendali (art. 2560 c.c.).

  1. Divieto di concorrenza – l’art. 2557 c.c. sancisce che l’alienante dell’azienda deve astenersi per un periodo di 5 anni dal trasferimento dell’azienda, dall’iniziare una nuova attività che, per oggetto, l’ubicazione o altre circostanze sia idonea a sviare la clientela dall’azienda ceduta. Il divieto di concorrenza, dato che è posto a tutela dell’acquirente ad evitare un indebito sviamento di clientela è derogabile ed ha carattere relativo: esso, infatti, sussiste nei limiti in cui la nuova attività di impresa dell’alienante sia potenzialmente idonea a sottrarre clientela all’azienda ceduta. 
  2. Successione nei contratti – secondo l’art. 2558 c.c. effetto naturale del trasferimento dell’azienda è la successione dell’acquirente nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale. La norma è ispirata al principio della conservazione dell’unità economica aziendale, agevolando il subingresso dell’acquirente nei rapporti contrattuali in corso di esecuzione che l’alienante ha stipulato con i fornitori. Il Legislatore parte dalla premessa che l’acquirente dell’azienda ha interesse a subentrare nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda stessa che non abbiano carattere personale. Al terzo contraente è riconosciuto il diritto di recedere dal contratto entro 3 mesi dalla notizia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsabilità dell’alienante. La successione si applica, a differenza di quanto sancito dall’art. 1406 c.c., indipendentemente dal consenso del contraente ceduto. Questi, infatti, ha la facoltà, in presenza di una giusta causa, di recedere dal contratto entro 3 mesi dalla notizia del trasferimento.
  3. Successione dei crediti – secondo l’art. 2559 c.c. i crediti vengono ceduti all’acquirente all’atto di cessione, fatta eccezione per quelli che sono esclusi dal trasferimento con apposito patto dei contraenti. Per facilitare le formalità necessarie per rendere opponibile la cessione di tali crediti ai terzi, la notifica al debitore ceduto, è sostituita da una sorta di notifica collettiva: l’iscrizione del trasferimento dell’azienda nel registro delle imprese. Da tale momento l’eventuale cessione dei crediti relativi all’azienda ceduta ha effetto nei confronti dei terzi, anche in mancanza di notifica al debitore. Secondo regole generali, il debitore ceduto è liberato se paga in buona fede all’alienante (art. 2559 c.c.).
  4. Successione nei debiti – sono disciplinati dall’art. 2560 c.c. il quale prevede la regola generale per cui il cedente può essere liberato dai debiti sorti anteriormente alla cessione solo se i creditori lo consentono. (art. 2560 co. 1 c.c.). Inoltre, è previsto che nel trasferimento di una azienda commerciale risponde dei debiti anche l’acquirente dell’azienda, se essi risultano dai libri contabili obbligatori (art. 2560 co. 2 c.c.). In questo caso i creditori possono agire sia nei confronti del cedente che del cessionario. Fanno eccezione i soli debiti di lavoro, per i quali l’alienante e l’acquirente anche di un’azienda commerciale sono comunque obbligati in solido.

La disciplina fiscale – La differenza tra il corrispettivo pattuito per la cessione d’azienda, al netto degli oneri accessori diretti (spese notarili, perizie tecniche ed estimative, ecc), comprensivo dell’avviamento e il valore netto dei beni componenti l’azienda, determina la plusvalenza o la minusvalenza avente rilevanza fiscale.

Nella pratica può verificarsi che il valore contabile dei beni aziendali sia diverso da quello rilevante fiscalmente. In questo caso si viene a determinare una plusvalenza (o minusvalenza) contabile diversa da quella fiscale. Tuttavia, solo le plusvalenze e le minusvalenze fiscali sono rilevanti ai fini delle imposte (art. 86 Tuir). La plusvalenza tassabile rientra generalmente nella categoria dei redditi di impresa: è tassabile solo ai fini Irpef ed Ires ed è invece esclusa dalla base imponibile Irap.

La minusvalenza, invece, costituisce un componente negativo, deducibile ai fini della determinazione del reddito di impresa complessivo. Se il cedente è un imprenditore individuale che cede l’unica azienda posseduta, la minusvalenza rappresenta una perdita (di impresa), che può essere dedotta in sede di dichiarazione dei redditi.

Sono previsti diversi regimi di tassazione della plusvalenza in base a:

  • natura del soggetto cedente;
  • periodo di possesso dell’azienda.

Il periodo di possesso si determina con riferimento alla data di acquisto, ovvero al giorno di costituzione dell’impresa, indipendentemente dalla data di acquisto dei singoli beni che compongono l’azienda.

Periodo di possesso dell'aziendaImprenditore individuale con unica aziendaImprenditore individuale con più aziendeSocietà
Più di 5 anni- Regime normale;
- Tassazione separata.
- Regime normale;
- Regime normale con rateazione;
- Tassazione separata.
- Regime normale;
- Regime normale con rateazione;
Meno di 5 anni ma almeno 3- Regime normale.- Regime normale;
- Regime normale con rateazione.
- Regime normale;
- Regime normale con rateazione.
Meno di 3 anni- Regime normale obbligatorio. - Regime normale obbligatorio. - Regime normale obbligatorio.

Regime di tassazione normale (art. 86 DPR 917/86) – La plusvalenza concorre per intero alla formazione del reddito complessivo d’impresa nell’esercizio in cui è realizzata. Anche quando è possibile optare per la tassazione rateizzata, può essere conveniente tassare per intero la plusvalenza nell’esercizio di realizzo quando vi sono perdite di impresa pregresse da compensare.

Regime di rateazione della plusvalenza – Se l’azienda è posseduta da almeno 3 anni, il cedente può optare per la tassazione plusvalenza in quote costanti nell’esercizio in cui è stata realizzata e (al massimo) nei quattro successivi.  L’opzione va esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui la plusvalenza è realizzata, attraverso la compilazione dell’apposito prospetto. 

Regime di tassazione separata (art. 58 c. 1 e art. 17 c. 1 lett. g) e c. 2 DPR 917/86) – L’opzione è concessa solo all’imprenditore individuale che possiede l’azienda da più di 5 anni.  Con l’opzione, la plusvalenza non concorre alla formazione del reddito complessivo del periodo e viene tassata separatamente. È dovuto un acconto pari al 20% della plusvalenza nell’esercizio in cui la stessa è realizzata.  L’opzione va espressa nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui la plusvalenza sarebbe imputata come componente di reddito.  Se si sceglie la tassazione separata, non è possibile frazionare la plusvalenza.

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Fiscomania
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Federico, 29 anni, mi occupo di consulenza verso imprese e professionisti e della loro pianificazione fiscale.

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